对财务会计概念框架几个问题的再认识-程淮中.docVIP

对财务会计概念框架几个问题的再认识 一、西方财务会计概念框架的研究现状　　财务会计概念框架是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系,它可用来评估现有的会计准则、指导并发展未来的会计准则和解决现有的会计准则未曾涉及到的新会计问题[1]。目前,各个国家和国际会计准则委员会(ＩＡＳＣ)都在研究财务会计概念结构。按照美国ＦＡＳＢ的解释:概念结构一项章程,是一个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系,它应导致相互一致的会计准则的产生,并规定财务会计和财务报告的性质、功能及范围。其内容主要包括:(1)确认财务会计和财务报告目标;(2)对财务报表要素作出定义;(3)评估财务会计和会计信息质量特征;(4)解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告;(5)分析某些重大财务会计问题。加拿大特许会计师协会发布了一份名为“财务报表概念”的文告。该文告认为,财务报表概念的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则等。英国会计准则委员会发布的“原则报告”与美国ＦＡＳＢ相类似。该报告的第一段作如下界定:原则报告确立了指导对外财务报表编报的概念,其主要目的是为会计准则委员会制订与审查会计准则,提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据。澳大利亚的类似文件称为“会计概念报告”。与上述国家的概念结构不同之处在于,澳大利亚的这份文告在其前言部分明确说明:会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必需遵守的基本概念。即:它们直接被财务报告实务所遵守,而不像上述国家那样,通过影响会计准则来间接影响会计实务。当然,澳大利亚的这份文告还有一个不同之处,就是:强调会计准则是概念报告的补充,在特殊的情况下,准则可改变概念报告的要求。当准则与概念报告发生冲突时,准则具有优先权[2]。财务会计概念框架作为财务会计的专门术语最早出现于1976年12月。历史地考察,西方财务会计概念框架的研究迄今为止大致经历了7个阶段[3]:(1)穆尼茨(1961)的“会计基本假设”与斯普瑞斯和穆尼茨(1962)的“试论企业广泛适用的会计准则”;(2)美国注册会计师协会下属的特鲁伯鲁特委员会发表的研究报告“财务报表的目标”;(3)ＡＳＳＣ(英国,1975)的“公司报告”;(4)美国财务会计准则委员会(ＦＡＳＢ) 的六份财务会计概念公告;(5)加拿大特许会计师协会(1980)ＥｄｗａｒｄＳｔａｍｐ的研究报告;(6)国际会计准则委员会(1989)的“编报财务报表的框架”;(7)英国会计准则委员会(1995)的“Ｓｔａｔｅ ｍｅｎｔｏｆＰｒｉｎｃｉｐｌｅｓｆｏｒＦｉｎａｎｃｉａｌＲｅｐｏｒｔｉｎｇ”。当然,财务会计概念框架的研究目前仍在继续。综观西方各国现有的财务会计概念结构,对会计准则的制订者、会计报表的编制者和使用者以及审计人员等,无疑是一份十分有意义的文件。但我们也应该看到,财务会计概念框架并不是万能的,一方面它不能解决所有的会计问题。因为概念本身必然要受到理解力的影响,环境因素有时也影响特定的某项具体会计准则,而且概念本身也会因为这样或那样的原因发生变化。另一方面财务会计概念结构本身也不是尽善尽美,仍存在不少缺陷。以有代表性的美国ＦＡＳＢ发布的概念公告为例,其缺陷可归纳为三点:(1)内容不完整性,一是缺乏对会计假设专门的研究,二是会计对象理论在概念结构中缺位,三是财务会计记录理论也在概念结构中缺位;(2)逻辑不一致性,具体表现在研究方法、时间基础、目标与假设和利益立场不一致性;(3)操作不便利性。美国ＦＡＳＢ的财务会计概念结构所存在的上述缺陷,在其它国家和国际会计准则委员会的财务会计概念结构中多少也都存在。这说明,财务会计概念结构的研究还是不成熟的,还需要进一步的变革、创新和发展。二、财务会计概念框架与我国基本会计准则　　长期以来,我国会计界一贯将美国ＦＡＳＢ的ＳＦＡＣＳ(财务会计概念说明书)视为“蓝本”加以借鉴。对如何建立具有中国特色的财务会计概念框架,国内不少人建议应直接根据或借鉴西方国家的财务会计概念框架来制定我国的概念结构。对此作者不敢苟同,理由主要有二:(1)如前所述,ＦＡＳＢ的ＳＦＡＣＳ并非十全十美,至少存在内容不完整性、逻辑不一致性和操作不便性三大缺陷。面对缺陷如此之多而又往往表现为无奈之举的ＦＡＳＢ的ＳＦＡＣＳ,我国不能盲于顺从而采取简单化的“拿来主义”政策,否则,我国的财务会计概念结构势必重蹈西方复辙。(2)概念结构同它所依存的社会经济环境之间有密切的联系。国际会计准则委员会(ＩＡＳＣ)明确指出,概念结构将受各种社会、经济和法律环境的影响。也就是说,各国财务会