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论我国《公司法》法定审计模式的选择 摘 要：审计模式的选择是《公司法》确立法定审计制度面临的首要问题，包括审计主体与审计对象范围两个方面。注册会计师独任审计与部分强制审计是各国普遍采用的模式，体现了对审计功能及其局限性的理性认识。 　　我国公司法不应拘泥于某一种理念，而应从实际出发，在公司治理结构的框架中实现审计效益与成本的平衡。 　　协调与审计法的矛盾，对法定审计的范围进行合理的确定都是题中应有之义。 　　关键词：公司法定审计模式 全面强制审计 部分强制审计 注册会计师 独任审计 　　公司法定审计制度的构建和完善是当前我国《公司法》修改中的一个引人关注的问题。为促进市场经济的发展，此次《公司法》修改集中于放松资本管制、增强意思自治等内容。在此背景下，如何有效保护公司外部的利益主体、特别是中小股东、债权人等的利益就成为十分尖锐的问题，从而凸显了公司法定审计制度的重要性。据此，许多专业人士主张我国应实行全面强制审计制度，并以现行《公司法》第175条作为佐证。该条规定：“公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经审查验证”。 　　然而，“依法审查验证”究竟是什么含义，实践中尚有较大争议。尽管许多专业人士认为“依法审查验证”就是指“法定审计”，但也有观点认为，按照我国《公司法》《会计法》《注册会计师法》等法律的规定，“审查验证”的主体包括公司负责人、监事会、股东大会、注册会计师等等，（王学军，2001）因此《公司法》第175条并不意味着确立了公司财务报告的法定审计制度，遑论全面强制审计了。的确，如果把公司法第175条的“审查验证”解释为“审计”，意味着我国《公司法》要求所有公司的年度财务会计报告都必须进行审计，类似一种全面的法定审计制度。这显然与实际不符，因为目前只有上市公司、外商投资企业和部分国有企业实行了强制审计制度。 　　可以说，《公司法》第175条并不是一个单纯的文义表达问题，它关系到我国公司法定审计采用何种模式——由谁来审计，注册会计师审计还是政府审计？进行多大范围内的审计，全面强制审计还是部分强制审计？这些问题一方面影响到整个社会的公司监督成本，另一方面也影响到会计职业的业务边界，甚至决定了我国民间审计与政府审计之间的分野。实践中，《公司法》的含糊不清所可能产生的冲突与损害，因注册会计师法、审计法、外商投资企业法以及财政部、证监会的规章中关于财务报告审计的规定而得到一定程度的缓解，但是，上述法规只是从各自的角度出发关注审计制度的一个侧面，并没有、也不可能着眼于现代公司的治理结构而对公司法定审计制度进行适当的定位，更不会对各法规之间的冲突进行协调。 　　确立公司法定审计基本框架的角色只有《公司法》才可能承担，这也为各国公司法的实践所证明。因此，借助此次《公司法》修改之契机确立一个清晰、合理的公司法定审计模式，不仅对于我国会计职业的发展有意义，更有助于《公司法》构建一个规范化的公司治理结构。 　　一、谁来主导公司法定审计：民间审计还是政府审计 　　确立我国公司财务报表审计模式的首要问题是谁来审计，即由独立的注册会计师还是由政府进行审计。在市场经济国家的公司法中，这个问题并不存在，因为政府审计与注册会计师审计之间有着明确的分工和定位。国家审计机关主要关注政府部门的廉正运作与公共资金的运用效率，而会计职业则对公司财务报表进行审计，服务于股东监督管理层和降低代理成本的需要。尽管早期公司法曾采取过股东审计的模式，但是，股东的知识背景以及搭便车心理终至股东集体冷漠。因此，各国公司法最终都选择了独立执业的会计师执掌公司法定审计的模式（刘燕，2000）。 　　我国最初的公司立法也确认了注册会计师审计的模式。国家体改委1992年5月15日发布的《有限责任公司规范意见》第46条规定：“公司应当按照财政部、国家统计局的规定，向有关政府部门报送报表……会计报表需经注册会计师验证”。但在次年出台的《公司法》中，上述规定演变成第175条：“公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经审查验证”，验证主体不见了。从此，“谁来审查验证”成为《公司法》中一个存疑的问题。实践中，企业接受审计所依据的都是特定领域的法规（如外商投资企业法）或者特定部门的要求（如企业改制与证券发行的监管规则）。 　　从公开的资料，我们无法获得这一变更的原由。一种比较可信的解释是，《公司法》的起草人试图避免卷入我国审计体制的冲突与矛盾当中： 　　第一，与多数国家公司法纯粹调整商业组织行为的角色不同，我国《公司法》在股份有限公司、有限责任公司的两分法中夹杂着国有独资公司这一特殊企业形态，对于后者，《审计法》已经明确赋予国家审计机关审计监督权。 　　第二，实践中，许多政府部门以各种名义进行着会计资料检查，似乎都有财务报表审查权。 　　第三，当时我国的会计