审计证据准则修订时应注意的几个问题.docVIP

审计证据准则修订时应注意的几个问题 摘 要：审计证据准则制定当初，中国注册会计师协会念及当时的具体环境及其注册会计师的业务素质水平，主要借鉴了1982年的ISA8。该准则的制定对于规范整个审计工作、提高审计人员的专业水平和评判审计人员工作的合理有效性起到了重要的现实作用。尽管如此，在修订这一准则时，还是应该注意以下几个问题：一是审计证据的定义；二是管理当局认定概念的引进；还有审计证据的说服性、审计程序的规范、电子证据的规定和审计证据的评价等。 　　关键词：审计证据准则；审计证据概念；管理当局认定 　　审计证据是审计人员从事审计业务所获得的重要资料，审计人员只有取得充分、适当的证据，才能形成合乎要求的审计工作底稿，并为发表审计意见、出具审计报告提供合理依据。为了规范审计人员对审计证据的收集，保证其所获证据的充分性与适当性，中国注册会计师协会于1995年12月25日颁布了独立审计准则第五号——审计证据。该准则对于规范整个审计工作、提高审计人员的专业水平和评判审计人员工作的合理有效性具有重要的现实意义。时移事迁，近十年来，我国独立审计所面临的各种环境都发生了巨大变化。为适应这一变化，中国注册会计师协会已于2004年初将该准则纳入2004年独立审计准则拟订计划之中。针对这一背景，笔者拟就审计证据准则修订应关注的几个重要问题谈谈自己的管孔之见。 　　一、审计证据的定义问题 　　欲更好地规范审计人员对审计证据的收集与评价，则要先合理界定审计证据概念。要合理界定审计证据概念还得先明确证据本身的基本含义。证据一词在汉语中的准确起源已难以考证。唐代文豪韩愈在《柳子厚墓志铭》中曾经写下了“议论证据今古，出入经史百子”的名句，然而，其中的“证据”是动词，意为“据史考证”或“据实证明”。在古汉语中，证据二字往往是分开使用的，其中，“证”字犹如现代的证据，但多指人证：“据”字则意为依据或根据。现在，证据已是汉语中的常用词语。但《辞海》对证据的解释是：“法律用语，据以认定案情的材料。”由此可在一定程度上推断人们在日常生活中使用证据一词时，实际上是在借用法律用语中的证据。此外，人们在日常生活中对证据一词的理解也是以法律领域的概念为基础的。从汉语的字词结构来理解，证据就是证明的根据。这是对证据一词最简洁最准确的解释，也是人们日常生活普遍接受的证据基本含义。 　　所以在界定审计证据概念时，可以使用更为具体、更为明确的语言，但不应偏离这一用语本身所具有的基本含义。因为这是人们在长期使用该词语的过程中约定俗成的。反之则将违背语言的使用规律。 　　但在业内对什么是审计证据？哪些是审计证据？对审计证据有哪些要求？诸如此类问题看法不一。具有代表性的有： 　　（1）事实说。所谓“事实说”，就是把审计证据界定为一种用作审计证明的事实。其间最有名的是美国审计学者沃尔特直接借用英国著名法学家边沁的证据定义说：“在最广泛的意义上，把证据假定为一种真实的事实，成为相信另一种事实存在或不存在的理由的当然事实。”[1]张建军教授、王文彬、林钟高也认为审计证据必须是客观事实。[2-3] 　　（2）资料说或信息说。所谓“资料说”或“信息说”，就是把审计证据界定为审计证明所用的资料或信息。使用中性词“资料”或“信息”给审计证据定位，一方面表明了这些学者或团体不赞成把证据界定为“事实”的观点，另一方面也多少体现了他们试图在审计证据概念层面上回避审计证据真实性问题的良苦用心。如：审计证据是审计师用来确定被审信息是否按照既定标准表达的信息。[4]修订后的国际审计准则ISA500以及AICPA对SAS80的最新修订征询意见稿也持这一观点。我国大陆的学者中，持这种观点的人也不少，但表述不同，且大多定位于“资料说”。[4]类似的还有台湾和香港的审计准则对审计证据的界定。[5] 　　（3）基础说或依据说。所谓“基础说”或“依据说”，就是把审计证据界定为审计证明的基础或依据。如日本学者三泽一。[6]以及我国内部审计具体准则第三号审计证据准则第二条也将审计证据定位为依据。娄尔行、[7]周勤业等[8]也持类似观点。 　　我国独立审计具体准则第五号——审计证据准则第二条规定：“审计证据是注册会计师在执行审计业务中，为了形成审计意见所获取的证据。”该定义不仅强调审计证据的相关性——为形成审计意见，而且还对审计证据的范围予以了限定——在执行审计业务中。最大的不同之处是该定义以貌似种差+属概念=被定义概念的方式对审计证据进行定义，像似有一定的合理性。然而，深究其味，可知只得其形，未得其义。列宁曾说过：“下定义是什么意思呢？这首先是把某一个概念放在另一个更广泛的概念里。”列宁在这里说的更广泛的概念，指的就是比被定义范围更大、更具一般性的概念。“证据”并不是此等意义上的、较之“审计证据”更广泛的概念。 　　要