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实证会计理论的发展：反思与展望 张为国 蔡祥1 [摘要]本文从实证会计理论目前面临的主要问题出发，以宽广的视角检定了目前主流实证理论的主要 背景假设，并探讨了其对会计理论发展的影响。论文通过一个简单的分析性框架，对目前实证会计主流理 论和中国的实证会计研究发展进行了批判性地审视，提出了我们关于实证会计研究未来发展的一个展望。 中国的实证会计尽管有着广阔的发展前景，但这种前景不应是对西方实证会计理论发展过程的简单重复。 [关键词]实证会计理论 背景假设 反思 展望 中国的实证会计撇开方法论的争论，真正进入研究的实践几乎还不到十年的时间，然而 其所呈现的方兴未艾之势，使每一个关注会计学术的人都感受到了其对传统会计研究范式倾 2 覆式的影响 。这种影响的产生无疑与国际主流刊物的研究导向有关，反映着学术市场竞争 的国际化，以及我们对主流学术潮流的追赶。然而，这种追赶往往致力于技术的实现，而忽 视了理论本身的思考，很可能迷失我们对学术市场需求的关注。在过去的数十年中，无论是 会计理论界，还是实务界都在努力提高会计信息相关性，因为这是会计信息的立身之本，同 样，作为以提供知识为己任的学术研究 （我们不妨把它看成一个信息系统），其自身的相关 3 性也不能不作为研究者首要关注的一个问题 。 早在 1991年由美国会计学会主办的一次讨论会上，部分学者针对会计研究的现状，就 尖锐地指出，以实证会计研究为主流的美国会计学术研究正在陷入一场 “深刻的危机” （Demski, Dopuch and Lev 等, 1991 ）。这种危机之所以在 “会计革命” （Beaver, 1998）后 二十多年后发生，有着多方面的原因 （于增彪等，2004），比如学术团体的自我封闭，其中 尤为重要的是，实证会计理论的进一步创新已经受到了比较严重的障碍，或者说进入了某种 误区。经过近十几年的发展，实证会计研究依然没有完全从 “危机”的阴影走出来，尽管一 些可喜的迹象已经出现 （Reiter and Williams, 2002 ）。以历史的演变历程来评判，这种危机 离我们似乎还很远。现有国内文献对实证研究的批评，主要还是停留在实证研究的方法论缺 陷上，比如刘峰 （1997），对于实证会计理论本身所存在的问题则缺乏清醒的认识。然而， 从目前的实证研究所暴露出来的问题来看，理论探讨的滞后已制约了实证研究领域的拓展与 深化。本文对于实证会计理论的反思，算是在这方面的一个尝试。 理论的发展有其自身的规律。革命性的理论跨越往往与研究方法的转变有关，比如上个 世纪60 年代会计理论研究从规范转向实证；在特定的研究方法下，比较大的理论进展往往 意味着理论体系的更迭或理论重心的转移，例如，实证会计理论的 “契约观”在70 年代末 的突起；一般的理论发展则主要体现在研究方法设计的改进，以及研究领域的拓展上。然而， 理论的推进并不是自然发生的，它往往依赖于我们对理论假设的置疑。任何科学研究都是建 立在一系列的研究假设基础之上，对应于前面三种不同的理论发展模式，这些假设也大体可 为三个层次： 一是方法论的哲学基础。研究者哲学信念 （什么是知识，知识与实践之间的关系如何等 等）上的差异，直接决定了他们在理论研究方法上的不同选择。比如，Hopper 等 （1985） 将会计研究分为三类：主流会计研究，解释性会计研究和批判性会计研究，不同研究方法区 分的主要依据就在于他们在本体论（比如，会计现象到底是仅仅存在于研究者的意识之中还 1 张为国，中国证监会首席会计师，国际部主任，上海财经大学教授，清华大学兼职教授，博士生导师； 蔡祥，中山大学管理学院，讲师，博士，Email: mnscx@zsu.edu.cn 2 现在，在许多会计学科的重点院校，会计专业的硕士生、博士生的学位论文中如果不带一点数字、公式 或者表格，恐怕就很难毕业。 3 对比一下高等学校近二十年的专业设置，我们不难看到许多专业的消失，或者地位的衰落。 1 是独立于观察者而存在）、认识论 （当会计信息被认为影响到投资者的决策时，我们如何证 明这一结论是正确的？是通过纯粹的理性推理，还是通过对会计现象的经验观察？）上的差 异。国内外其他相关的讨论包括Chua