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资产损失会计与税务处理差异分析(中) 财税应用 2010-12-09 08:45:57 阅读3 评论0 ??字号：大中小?订阅 ?????? 二、权责发生制原则在资产损失处理方面的具体运用 　　（一）关于资产损失在所属年度进行处理的基本规定 　　权责发生制是会计核算的基础，也是《企业所得税法实施条例》第九条规定的计算应纳税所得额的基本原则，企业应将资产损失在其所属年度予以确认。会计准则及会计实务中还贯穿着重要性原则，如果企业因为管理方面的疏漏而在以后年度才发现发生于以前年度的资产损失，应视为发生会计差错。在处理方法上，《企业会计制度》规定：本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也一并调整。本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益，应将其直接计入本期净损益，其他相关项目也作为本期数一并调整。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006）》第十二条规定：“企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。”虽然新会计准则与原会计准则及《企业会计制度》的规定有所不同，但是其中相同之处在于都不强求以前年度未予确认的资产损失必须追溯到所属年度重新计算损益。然而，税法中的规定是资产损失必须在所属年度申报扣除。《国家税务总局关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知》（国税发[2009]88号）第三条规定：“企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。” 　　（二）追补确认以前年度资产损失的若干问题 　　1．最新税收政策规定。《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）对国税发[2009]88号文第三条规定的追补确认资产损失问题予以进一步明确，并补充规定了具体处理办法。国税发[2009]88号文第三条规定：“因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。” 　　上述规定与此前的同类法规相比发生了较大变化。在国家税务总局令第13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第四条规定：“企业的各项资产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。”只有“因税务机关的原因导致资产损失未能按期扣除的，经税务机关批准后，应调整该资产损失发生年度的纳税申报表，重新计算应纳所得税额。”国税发[2009] 88号文则规定，因各类原因（包括纳税人自身原因）而导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，均可追补确认在损失发生的年度税前扣除。国税函[2009]772号文则进一步规定，即使是在2008年度新《企业所得税法》实施以前年度发生的资产损失，也可按规定追补扣除。 　　据此规定，如果追补确认资产损失的年度为2007年度（或之前），则税务机关应按当时企业适用的税率计算抵缴企业所得税税款，一般企业的适用税率为33%；如果追朴确认损失的年度为2008年，则一般企业的适用税率为25%.当然，如果追补确认损失的对应年度为免税年度，则企业就不能抵缴税款；如果对应年度为减税年度，则应按补计损失后的应纳税所得额乘以适用税率计算应纳税额，再按减税政策计算应纳税额，其与原已纳税额之间的差额作抵缴税款处理；如果对应年度为适用优惠税率年度，则应按补计损失后的应纳税所得额乘以优惠税率计算应纳税额，其与已纳税额之间的差额作抵缴税款处理。 　　2.会计处理与税收处理之间的差异。 　　（1）关于追补确认资产损失的追溯期限问题。会计核算中只要发现以前年度存在应计而未计的资产损失，不论其属于以前的哪一年度，都应予以确认。只不过新会计准则规定，确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整。在税法中，虽然国税发[2009]88号文及国税函[2009]772号文中未规定追补确认以前年度资产损失的追溯期，但按下位怯服从上位法的原则，追补确认资产损失的年度不应超过三年，而不应无限期追溯。《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结清缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”顺便指出的是，非因税务机关责任，追补审批确认以前年度的资产损失不应涉及加算银行同期存款利息问题。 　　（2）关于资产损失处理程序。在会计核算中，如