财务会计研究前沿教学配套课件王华2.pdfVIP

第 2 章 外币报表折算与外币报表合并 为了向居住于不同国家的股东提供财务报告，外币报表折算就是将以外币表示的会计报 表折算为股东所在国的货币单位，更主要的目的是跨国公司为了合并其遍布世界各地的子公 司的会计报表，将以各种外币编制的子公司的会计报表折算为以母公司报告货币表述的报 表。这样，本章所讨论的问题就分为两个方面：一是外币报表折算；一是外币报表合并。 2.1 外币报表折算 2.1.1 功能货币与外币报表折算 外币报表折算的关键问题有两个：一是选用何种汇率作为折算汇率，对于资产负债表 项目，哪些应该选用报表日的汇率，哪些应该选用历史汇率；二是折算中产生的折算损益如 何处理，是将其作为当期损益，还是直接计入股东权益中。 2.1.2 折算方法的选择——折算或重新表述 如果某一国外主体（子公司）的经营活动不过是母公司经营活动的延伸，就像母公司直 接从事这样的国外经营活动那样，它的功能性货币将是母公司的报告货币（本国货币），这 样的观点可称为“母公司货币观点”。这样，依据母公司货币观点应选用时态法。当子公司 或分支机构的报表不是以功能性货币计量时，其财务报表就必须以功能性货币重新表述 （Remeasurement ），即将原先的报表转换成按功能性货币进行编制的报表，在这一方法下， 货币性资产和负债按现行汇率重新表述，其他资产和负债按历史汇率重新表述，汇率变动调 整数计入当期损益。在另一种情况下，如果某一国外主体（子公司）的经营活动相对来说是 自主的，并在某一外国（其所在东道国）形成一个整体而独立于母公司的经营活动，它的功 能性货币往往就是当地货币（外币），也可能是其在经营活动中主要使用的另外一国家的通 货（同样是外币）。这时，就要将以外币（功能性货币）计量的报表折算（Translation ）成报 告货币（本国货币或母公司所在国货币），这样的观点可称为“子公司货币观点”。依据子公 司货币观点应选用现行汇率法。汇率变动的影响数列为股东权益的调整数，即其他综合收益。 第 21 号国际会计准则《外汇汇率变动影响的会计处理》（1983 年发布，1993 年修订）与美 国第 52 号财务会计准则所持的见解是十分类似的，它对国外主体在业务经营和财务活动上 的特点进行了分析，把国外经营单位区分为独立经营的国外实体和母公司经营活动的有机组 成部分这两类。独立经营的国外实体应选用现行汇率法，母公司的国外有机组成部分应选用 时态法。判断国外主体是国外实体还是母公司经营活动的国外有机组成部分有五项条件。这 五项条件与本章前面列举的确定功能性货币的标准十分类似，这里就不再一一列出。 2.1.3 公司间外币交易的确定 联属公司间的交易，如果其所产生的应收账款或应付账款是以此主体的（母公司的或子 公司的）功能性货币以外的货币标价的，则此交易为外币交易，这类公司间外币交易所产生 的利得或损失直接计入当期损益；如果公司间的外币交易属于长期投资性质的，也就是不准 备在可预见的将来结算，在此情况下，折算调整数将列入其他综合收益以作为折算的权益调 整，即计入股东权益。 公司间交易需分析它是联属企业中一家企业的外币交易还是两家企业的外币交易，或者 对两家企业来讲均非外币交易。为了举例说明各种情况，假设珠江公司（母公司）从其美国 子公司借入 1 640 000 元（200 000 美元）。下列的分析表明，如果子公司的当地货币为其功 能性货币，则母公司及子公司中必有一家公司将存在外币交易。 如果人民币是子公司的功能性货币，则联属公司中两者都将存在具备抵消效果的外币交 易（第 2 种情况），或者其公司间交易不是外币交易（第 4 种情况）。因此，只有第 1 种情况 及第 3 种情况，因其功能性货币为子公司当地货币，才有可能影响合并损益。在这些情况下， 如果此借款具有长期投资性质，则折算调整数将被列入折算的权益调整数；否则，它们将被 列入汇兑利得及损失。 2.1.4 高通货膨胀下国外子公司的报表折算 对处于高通货膨胀国家和国外实体的折算，使用现行汇率法会出现问题，因为根据公认 会计准则，物价水平调整的会计报表并非基本财务报表，所以 FASB 第 52 号准则公告提出： 在这种情况下，外币报表折算只能选用时态法，因为通货膨胀的货币不是功能性计量单位， 折算中的汇兑损益直接计入当期损益。在这一公告中，将“高通货膨胀”定义为三年累积的 通货膨胀率为 100%或 100%以上。 2.2 外币报表合并 根据上面阐述的原则，当将海外子公司所在地的货币确定为功能性货币时，外币报表的 折算应采