注册会计师职务犯罪认定存在的问题.pdf

全国中文核心期刊 财会月刊阴 · 注册会计师职务犯罪认定存在的问题 吴肖蓉 蒋品洪 渊温州大学城市学院 浙江温州 325035 浙江东阳荣东联合会计师事务所 浙江东阳 322100冤 】 。本文对虚假审计报告和重大失实审 【摘要 我国现行法律对注册会计师职务犯罪的认定还存在一些值得重视的问题 计报告的认定、故意的认定、重大过失的认定、情节严重和后果严重的认定、情节加重情形的认定等五个方面进行了反思， 总结了追诉注册会计师职务犯罪造成的社会问题，意在理清注册会计师职务犯罪的认定问题。 】 【关键词 注册会计师 犯罪构成 虚假审计报告 重大失实审计报告 注册会计师职务犯罪，是指注册会计师在执行审计业务 例如：某企业实际的资产总额2000万元、负债和所有者 中违反《刑法》第229条的规定而构成的提供虚假证明文件 权益总额各1000万元，如果负债某账户余额少报500万元、 罪、出具证明文件重大失实罪（以下将此二者具体化为“出具 所有者权益某账户余额多报500万元（为了融资的需要，企业 虚假审计报告罪”和“出具重大失实审计报告罪”）。 普遍做这类虚构），则虚假财务报表的资产总额2000万元、 从犯罪构成上看，出具虚假审计报告罪的主体是注册会 负债总额500万元和所有者权益总额1500万元。此时，在财 计师，主观方面是故意，客观方面是出具虚假审计报告、情节 务报表层次上看，虚增和虚减冲抵后就不存在重大错报；负债 严重的行为（索取或者非法收受他人财物是犯罪的情节加重 和所有者权益虚构数额在100万元以上占各自的实际数额 情形）。出具重大失实审计报告罪的主体和客体与出具虚假审 30%以上；在具体账户余额层次，虚构数额占实际数额的比例 计报告罪相同，主观方面是重大过失（严重不负责任），客观方 （虚构比例）可能更加大，但是各账户余额虚构数额分别占资 面是出具的审计报告有重大失实、造成严重后果的行为。主观 产总额实际数额的比例却未达到30%。实务中还存在以财务 方面和客观方面是认定注册会计师职务犯罪的关键，但是实 报表项目作为虚构比例计算的指标时不构成重大错报，但是 际在认定这两项犯罪时还存在一些问题。 以资产总额作为指标时却构成重大错报的情形。又如：某企业 一、虚假审计报告和重大失实审计报告的判定标准 应收账款实际余额200万元、存货实际余额600万元，资产总 注册会计师在审计中发现了财务报表具有重大错报（虚 额1000万元；该企业虚构资产总额300万元（虚构比例达到 假记载、误导性陈述或者重大遗漏等）而不予披露的，是出具 了30%），将虚构数额分别分配给应收账款90万元、存货 160 虚假审计报告。注册会计师在审计中因自身重大过失而未发 万元、其他资产50万元，此时应收账款虚构比例超过30%，但 现财务报表重大错报的，是出具重大失实审计报告。无论是虚 是虚构数额没有超过100万元，存货虚构数额虽然超过100 假审计报告还是重大失实审计报告，都是指财务报表存在重 万元，但是虚构比例低于30%。这说明，采纳不同的实际数额 大错报的审计报告。认定虚假审计报告和重大失实审计报告 指标会使虚构比例不同，以哪个实际数额指标为基数计算虚 的关键要素是确定经审计的财务报表是否存在重大错报。 构比例便成为是否有罪的界限。如果由司法机关任意选择指 并非只要经审计的财务报表存在错报就可以认定为虚假 标，会导致追诉标准的不确定性，违反了定罪的原则。 审计报告或者重大失实审计报告，而是错报必须达到一定的 二、对故意出具虚假审计报告的认定不够严密 程度（即重大错报）。然而，现行法律、法规和司法解释均未明 注