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从审计吵币成为客户高管：对旋转门 现象的一项案例研究 吴 溪 王 晓姚远 (中央财经大学会计学院100081) 【摘要】在安然事件等一系列公司丑闻后，审计师到审计客户担任高层管理人员的“旋转门”现象受到了更多 的关注和监管。通过中国证券市场中审计师担任其上市客户财务高管的一则案例，本文考察了审计师与客户雇 佣关系形成的过程以及形成前后的财务报告与审计特征。并重点探析了旋转门现象的前因。基于案例分析的证 据显示，在审计师与客户形成雇佣关系之前存在着审计质量减损的若干迹象，从而可作为旋转门现象内在机理 的一种解释。此外我们发现，在审计师与客户形成雇佣关系的过程中，以及雇佣关系形成之后的财务报告与审 计特征，也都存在着若干异常表现。 【关键词】审计师 审计客户 高管 旋转门现象案例 一、研究背景 到企业管理层(尤其是财务领域的管理层)就职，是会计师事务所审计人员的一个重要职业选择。由于事 务所内部为审计人员提供的职业选择机会有限，且往往伴随着相当高的升迁成本，审计人员通常有动机在事务 所工作若干年后寻找一家企业作为职业发展的出路。会计师事务所人员的高流动率在一定程度上反映了这样的 职业特点(Imhoff，1978)。 ‘ “旋转门”(revolvingdoor)是一个政治学概念，意指雇员在某行业与影响该行业的政府部门之间的角色转 换，既可能是从行业转到政府部门任职，也可能是从政府部门转到行业工作。在会计师事务所从业的审计人员 具有监督企业财务报告的职责，因此广义而言，从审计人员的身份转换为企业管理人员(特别是财务负责人) 的身份，可类比为会计行业的旋转门现象。 广义的会计行业旋转门现象可分为两种情形：一种情形是，审计人员选择的企业雇主并非自己此前提供过 审计服务的客户；第二种情形是，审计人员选择的企业雇主是自己此前提供过审计服务的客户。这两种情形有 一些共同的特点，比如在事务所工作过的审计人员通常具有较强的财务与会计专长，因此可为新任雇主提供较 为胜任的专业服务。特别地，这两种情形都存在着潜在的负面后果。比如，具有审计工作背景的财务高管对审 and 计业务的一般程序和方法具有更强的预见能力和反审计能力(Menon and 1997)，包括在公司选聘会计师事务所方面施加影响(LennoxPark，2007)，从而形成客户和所聘事务所之 间的利益捆绑，不利于审计质量的维护。当然，第二种情形相比第一种情形通常具有以下更为突出的特点：在 跳槽到客户之前，作为审计项目组成员，审计人员可能更有动机和能力直接影响客户的审计过程；在跳槽到审 计客户之后，跳槽者对该审计业务具有更强的预见能力和反审计能力，也更熟悉原审计项目组成员和事务所高 层人员(Lennox，2005)。 相应地，监管者和行业组织对旋转门现象较为普遍地存在着顾虑，认为旋转门的做法可能对客户的审计质 ·本研究是国家自然科学基金项目“基于注册会计师个体视角的中国证券市场审计行为研究”(批准的阶段性成果．并 得到北京市教育委员会共建项目和中央财经大学“211工程”三期重点学科建设项目资助。 72 万方数据 会发生的一系列公司重大丑闻中都伴随着审计师担任客户高管的旋转门现象(如前安达信合伙人在安然担任财 务高管)，从而引发了监管者对此类现象的更严格监管。美国2002年萨班斯法案规定，审计师从会计师事务所 离职未满一年时，该审计师的公众公司客户不得聘任其担任公司的财务或会计高管。这意味着立法者对旋转门 现象的第二种情形(即审计师与审计客户发生雇佣关系)作出了更加严格的限制。与国际会计执业界的道德守 则相一致，我国的注册会计师行业组织也在2009年10月发布了《中国注册会计师职业道德守则》，对审计师 到审计客户担任高管人员所产生的潜在职业道德问题进行了阐述和规范①。然而，旋转门现象是否会对审计师 独立性或审计质量产生不利的影响，国内鲜见相关的文献成果。本文通过分析我国资本市场的一项旋转门案 例，以进一步理解审计师与客户形成雇佣关系的潜在机理(研究问题的提出详见本文第三部分)。 二、文献回顾 (一)信息使用人对旋转