2014最全面的CPA考试《会计》复习笔记26.docVIP

第二十六章　合并财务报表 　　2015年本章内容变化相当大，是根据新修订的 《企业会计准则第33号——合并财务报表》编写。变化内容如下：　　（1）重新编写“第二节 合并范围的确定”。　　（2）第三节新增“合并财务报表的编制原则”、充实了“合并报表的格式”的文字说明。 　　（3）增加“第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理”：　　①将原“企业合并”章节的“购买子公司少数股权的处理”、“不丧失控制权情况下处置对子公司部分投资的处理”、“丧失控制权情况下处置子公司投资的处理”内容转至本章。　　②新增多次交易实现企业合并区分一揽子交易的处理。　　③新增多次交易实现同一控制下企业合并合并报表的处理。　　④新增一次交易处置和多次交易处置子公司的处理。　　⑤新增因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释。　　⑥新增交叉持股的合并处理。　　⑦新增逆流交易的合并处理（需要在母公司和少数股东之间分配抵销） 　　本章考试的题型一般以综合题为主，主要内容不完全是抵销分录的编制，而是各个章节内容的融会贯通，考点是商誉的计算及减值测试、股权置换、购买子公司少数股权、集团内应收账款处置、股份支付等事项对合并报表项目的影响、合并利润表中其他综合收益项目的确定、合并财务报表中调整、抵销分录的处理。同时也可以出现客观题目，考点是合并资产负债表项目的列示、合并利润表项目的计算、合并财务报表项目的列报。本章内容年年必考。 　　知识点：合并财务报表概述　　（一）合并财务报表的定义　　合并财务报表是指反映母公司和全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。　　（二）合并财务报表的构成　　合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注，它们分别从不同的方面反映企业集团财务状况、经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。 　　知识点：合并范围的确定　　（一）以“控制” 为基础，确定合并范围　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。　　因此，投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只能同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。 　　实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 　　投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：　　1.判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报　　（1）可变回报的定义　　享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。 　　（2）可变回报的形式　　投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。　　【思考问题】投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息也是可能是一种可变回报。　　【思考问题】投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费。　　最典型回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配等等。 　　2.判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额　　（1）权力的定义　　投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力” 。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：　　①权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。　　②权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。　　③权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。　　④权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。 　　（2）相关活动　　①识别相关活动　　从上述权力的定义中可以看出，要判断投资方是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被