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关于推进税务稽查电子取证的思考　　一、电子取证在税务稽查中的应用现状?　　目前，根据保存电子证据的主体不同，税务稽查电子证据主要有以下三种：一是纳税人的原始电子证据。主要包括纳税人的财务会计核算、处理应用软件、运行环境及网络系统；纳税人用于生产经营和购销的电子文件或生产经营报表、录入或扫描进计算机系统的各种凭证、报表以及计算机自行运行产生的各种会计核算、税务核算的账薄、报表；纳税人其他载明或保存会计核算数据硬盘、光盘、磁带、U盘及其他存储设备。二是税务机关接收录入的电子证据。主要包括电子发票证据、电子会计核算证据、纳税人以往的税收违法违规信息。三是第三方的电子证据。主要包括工商、民政、国土、建设、房管、林业、财政、外汇、货物运输单位、政府采购中心等部门、单位掌握的与纳税相关的信息。?　　对于以上电子证据的获取，目前税务稽查机关主要采取的方法一般有打印、拍照、摄像、拷贝、证据登记、第三方面提供或签定资料、公证等7种。而对于电子证据被加密、删改、破坏等情况下的比较复杂的电子证据获取，主要采取由专业技术人员协助进行电子证据收集和固定的活动，采取的方法主要有解密、恢复等两种。但无论采取那种取证方法，在固定和提取证据后，一般都会打印、复印、制作检查笔录、出具证明、公证等转化为纸质或实物证据，由纳税人签字或盖章后，作为最终处理、处罚的定案依据。?　　二、推进税务稽查电子取证面临的问题?　　（一）电子证据的可采性和证明力受到质疑?　　首先，电子证据法律地位不明确。行政诉讼法规定的证据种类有书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录等8种。而电子证据在我国立法和司法解释中均无明确规定的地位，理论界对电子证据在法律上的归属问题仍存在争论，比较流行的有书证说、物证说、视听资料说、混合证据说、独立证据说五种，尚未形成定论。其次，关于电子证据原始性性质的解释不清晰。诉讼中要求提交原件、原物。但是，在电子取证过程中，原件是原始载体，还是满足一定条件的电子数据？我国《电子签名法》第5条将具有传统原件基本功能、具有数据完整性的数据电文纳入“原件”之列，不过，对于何谓“数据电文的完整性”，立法语义未作解释。第三，很难保证电子证据的真实性。电子证据的生成、存储和传递都依赖于电子系统，任一方面的差错都可能导致不为人们所察觉的改变。因此，要百分之百地保证不出现伪造电子证据的情况在技术上来说过于理想化，如何保证从最初被收集到最终提交审理之间，电子证据没有受到过潜在的污染或破坏，以保证其真实性，一直是备受争议的焦点。?　　（二）法律赋予税务机关的检查权限有限?　　一是我国税法关于检查权的规定非常笼统。比如规定了税务稽查人员可以到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，但对纳税人经营场所的电脑中的数据是否可以检查，若发现问题是否可以将该电脑或硬盘扣押或领置未作规定。二是我国税法在程序设计上存在弊端。《税收征管法》规定了稽查人员进行检查时必须出示身份证明和税务检查通知书，实际上笔者认为出示税务检查通知书弊大于利，在很多时候会让纳税人有更多时间转移、删除、销毁电子证据，且难以恢复，明显不利于实施电子取证。三是税务机关缺乏应对电子取证的有效手段和权限。比如在进行现场检查、搜查或扣押时，有必要赋予稽查人员进行开锁、开封等处分权限，并可赋予其随时请求警察或其他机关人员协助的权限。?　　（三）企业偷逃税的电子证据非常隐蔽?　　在现实稽查工作中，我们发现不法企业采取技术手段逃避税务稽查主要有以下手段：一是对文件进行隐藏或加密。企业对计算机中部分重要的WORD、EXCEL、数据库文件进行隐藏或者加密，有的甚至将重要文件存放在U盘、移动硬盘等存储设备中，直接进行操作，避免在计算机硬盘中留下痕迹。二是对真实数据进行篡改或删除。在税务稽查之前，不法企业对真实数据进行删除或转移。三是利用会计核算软件设置多套帐。会计核算软件自身具备设置多套帐的功能，企业会根据不同的对象，如银行、税务、企业股东等，修改财务数据生成多套账簿，提供假帐以应付税务部门的检查。四是隐匿服务器。企业使用网络版的进销存管理系统、会计核算软件以及ERP系统软件，其数据都存放在服务器内。有的服务器放置在办公场所内，要在多台计算机中查找；有的服务器藏匿在办公楼隐蔽的位置，或者私人生活场所，部分企业甚至将财务管理的服务器设置在境外，给税务稽查工作设置了极大障碍。?　　（四）第三方配合取证的义务有待强化?　　与完备的国家税收法律体系和我国税收征管实践的要求相比，我国第三方法律制度体系仍存在一些缺陷和不完善之处，主要表现在以下几个方面：一是缺乏行政协助的具体规定。我国未出台《行政程序法》，也未明确“行政协助”的概念、内容、责任等。《税收征管法》对提供第三方信息的主体设定