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会计分类的深层思考 摘要：当著名会计学家缨勒根据影响会计发展的几个主要因素提出了自己的会计分类模型之后，比较会计分类问题便从此陷入了僵局。困于此模型，人们始终不能解答各个因素是如何影响一国会计，各因素对一国会计的影响程度大小，各因素之间联系的紧密度、一国会计的灵活或保守程度等等重要问题。鉴于此，本文对此模型进行了深层次的思考，指出了模型的内在缺陷，并在此基础上，提出了新的模型。 关键词：会计分类 一、影响会计发展的因素 会计作为应用经济学的一个分支，从来都是融于一定的社会环境，与社会环境相互影响、相互促进。共同发展的。会计从最初的特定融资服务和征税方案的一个记录系统，到复式簿记系统、成本性态分析和管理会计的出现，进而至电算化会计的兴起，已将信息技术日益发展的成果结合至自身的体系和程序之中。社会发展的需要推动了会计的发展，而会计的发展又更好地服务于社会生活。哪些因素影响了会计的发展，这个问题已在会计学界达成共识，归纳起来，主要有8个方面的因素。 1、法律制度。法律规范人们之间的行为。法律制度决定着个人与所在地区法律之间的相互作用和关系。法律主要有成文法与普通法两种导向。在成文法系的国家中，会计规则结合在国家法律之中，趋向于高度的指示性和程序性。与此相反，普通法系的国家中，会计规则并不包含在法律之中，具有很大的灵活性，2、筹资来源。在资本市场发达的国家，例如英国和美国，会计集中关注管理当局是如何经营该公司的（获利能力），并且用来帮助投资者结合相关的风险来评价未来的现金流量。披露很广泛，符合公众所有权分散的要求。与此相反，在以信贷为基础的制度下，银行是资金的首要来源，会计集中关注通过稳健的会计计量保护债权人。由于金融机构能够直接取得他们所需要的任何信息，对外的公开披露是有限的。德国、日本和瑞士就属于这种情况。 3、税收。在许多国家，税法实际上决定着会计准则，因为公司必须根据税法要求记录和中报他们的收入和费用，例如，德国和瑞典。而在其他一些国家，例如荷兰，财务会计和税务会计是分离的。 4、政治和经济联系。会计观念和技术通过征服、贸易和其他类似途径不同的国家间得以传播。 5、通货膨胀。通货膨胀动摇了历史成本会计，并导致了国家开始将物价变动纳入会计帐目。 6、经济发展水平。经济发展水平影响企业在特定经济中所进行的交易的类型，而交易的类型又决定着所要面临的会计问题。 7、教育水平。高度严密的会计准则和实务如果被误解和误用，就会毫无用处。例如，除非读者通晓成本会计，否则一份关于成本性态变量的复杂的技术报告就毫无意义。 8、文化。文化可以看作一个社会共同的价值和观念。文化要素是一国制度结构（如法律制度）根基。霍夫斯蒂德（Hofstede）归纳了4种国家文化纬度（或社会价值观）：①个人主义（individualism）；②权力距离（powerdistance）；③不确定性规避（uncertaintyavoidance）；④阳刚之气（masculinity）。 二、传统比较会计分类模型的内在缺陷 上述影响会计发展的几个因素在很大程度上是相互关联的。每个国家的会计准则和实务都是经济、历史、制度和文化因素之间相互作用的结果。任何两个国家之间的这种组合几乎都不可能相同，因而差异是必然的。基于这几个因素，缪勒（Mueller），首先对会计实务进行了分类，他指出能够考察会计实务的10个不同的“组”：美国／加拿大／荷兰，英联邦（除加拿大），德国／日本，欧洲大陆（除德国、荷兰和斯堪的纳维亚），斯堪的纳维亚，以色列／墨西哥，南美洲，近东和远东的发展中国家，非洲（除南非），共产主义国家。后来，诺比斯（Nobes）、格瑞、福朗克（Frank）、耐尔（Nair）、多普尼克（Doupnik）和萨尔特（Salter）均在缪勒体系的基础上提出了自己的分类模型。以上各人的分类体系均从一定角度上对各国会计体制进行了划分，对研究会计分类、实施会计准则、进行国际会计协调起到了一定作用。然而，所有这些人的分类模型都存在一个不足之处，存在一个共同的缺陷——不能解答各个因素是如何影响一国会计，各因素对一国会计的影响程度大小，各因素之间联系的紧密度、一国会计的灵活或保守程度等等重要问题。而这些问题对于一个国家根据自已的国情来研究会计的发展方向非常重要。笔者认为，这些模型之所以存在如此缺陷，其根本愿意在于模型的研究方法：它们只是定性地按照以上几个因素对各国会计进行分类。定性的本质缺点（当然，用辩证法的观点看，有时这也正是它的优点）就是无法得出事物的具体面目，只能运用概率得出一个大概形象，最终导致研究到达一定阶段之后就很难甚至无法进行下去。因而，分类体系只能大概地对一个国家的会计模式进行描述，而不能确切地进行定位，更无法从量上对会计分类进行深层