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BOT项目会计处理例析 　　一、引言 　　BOT（build-operate-transfer）即建设-经营-转让，是指政府通过订立合同授予企业以某项公共基础设施一定期限的特许经营权，许可其融资建设和经营特定的公共基础设施，并准许其在经营期间向用户收取费用，赚取一定的利润；合同期满时，该项目设施无偿移交给政府。参与BOT项目的主要有：（1）主办方政府：政府是发起人，且负责验收BOT项目。政府通常以提供土地或修改法律的方式支持该BOT项目。（2）项目公司：接受项目的企业会成立项目公司，让其独立运作BOT项目。（3）贷款银行：大部分BOT项目是市场化融资的。且银行无追索权，即银行只能向项目公司请求债权。（4）其他债权人：项目公司或许会得到其他债权人的资助，比如国家或地方的开发银行。（5）分包人：由于项目公司有限的劳动力，它会将部分工程分包给第三方。但是，它必须确保拥有足够BOT项目建设的原材料供应合同。 BOT模式在发展中国家的公共基础设施建设中广泛应用并取得良好效果。泰国、土耳其、伊朗、印度、克罗地亚、中国、越南、马来西亚、菲律宾、埃及都实行BOT项目。因此关注我国BOT模式的运行及其会计处理有现实的意义。 　　在我国，BOT业务应当同时满足以下条件：（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。我国第一个基础设施BOT项目是深圳的沙角B电厂，1984年由香港合和实业公司投资建设，已于项目特许期结束后由投资人移交给广东省政府，在国际BOT领域是一个较典型的案例。1994年，中国政府开始研究BOT方式。1995年8月，国家计委、电力部和交通部联合下发了《关于试办外商投资特许权项目审批管理有关问题的通知》，为国内运作BOT项目提供了法规依据。同时，国家计委选择了广西来宾B电厂、成都第六水厂、长沙电厂和广东淀白高速公路等项目作为BOT试点项目。本文主要选取了具有BOT项目特征的会计处理进行分析，探讨其合理性，并探寻更合理的会计处理方法。BOT项目中还存在很多值得探讨的会计处理方式和科目的划分。发达国家、发展中国家对于BOT项目的法律规定都各有不同。 　　二、BOT项目主要特征 　　BOT项目在我国有以下特征：（1）前期工作周期长、费用高.与财政投资的方式相比，BOT项目前期工作周期长、前期费用略高。（2）成立专门的招标机构可加强政府内部协作。由于BOT项目往往涉及立项审批、土地、财税、物价、行业主管等诸多问题。各地政府都为项目成立了招标委员会，并设立招标办公室统一解决这些问题。（3）降低产品价格，减轻政府的财政负担，提高技术和管理水平。 　　由于招标带来的激烈竞争降低了产品价格，使最终用户受益，也减轻了政府的财政负担。同时，投资人为降低项目的建设投资和运营管理成本，总是采用最合理的设计方案和运营维护方案，提高了项目的技术含量。三个成功项目的招标主要标的（价格）见表1： 　　BOT项目的投资主体具有特殊性，合同的一方是政府，另一方是企业，企业必须按照规定设立项目公司；政府既是与投资者地位平等的合作伙伴，又是特许经营权的授予者和项目的监督者。BOT项目的投资客体也具有特定性，及公共基础设施建设。 　　三、BOT项目各运作阶段主要会计核算 　　BOT项目的运作过程分为6阶段：（1）项目确定阶段（2）招投标阶段（3）项目开发（4）项目建设（5）项目运营（6）项目移交清算。 　　目前BOT项目的会计处理的争议主要集中在项目公司在建设和运营两个阶段。故下文将通过虚拟案例结合《企业会计准则解释第2号》的方式进行探讨。 　　（一）BOT项目建设（第四阶段）的会计处理 假设A企业和B政府订立一项BOT项目的合同。A企业按照规定建立C项目公司。 　　（1）C项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关的收入和费用。C项目公司进行建设时发生的相关支出应计入工程施工成本：借记“工程施工” 贷记“银行存款（或相关资产类科目）” 　　（2）如果政府在BOT项目中授予C项目公司特许经营权，又其收益依附于该特许权，则BOT项目设施应该属于C项目公司的无形资产。注意，此时BOT项目必须符合无形资产的确认条件：BOT项目的经济利益很可能流入企业，BOT项目的成本能