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第三章 审计证据（四） 第三节 函证（教材修订） 【考点一】函证决策（教材有新增内容） （一）函证决策应当考虑的因素 （一）函证决策应当考虑的因素 1.评估的认定层次的重大错报风险 2.函证程序针对的认定 3.实施除函证以外的其他审计程序 4.被询证者对函证事项的了解（教材P48新增） 5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿（教材P48新增） 6.预期被询证者的客观性（教材P49新增） 1.评估的认定层次的重大错报风险（理论上理解） 【解读】 评估的认定层次重大错报风险越髙，注册会计师就越需要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据，或者更具说明力的审计证据。 在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。 2.函证程序针对的认定（实务中运用，抓细节） （1）函证程序针对不同的认定，所获取审计证据的证明力是不同的。 【解读】 比如，对应收账款实施函证程序，可能能够为应收账款的存在认定、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，不能为应收账款的计价和分摊认定（包括应收账款涉及的坏账准备计提）提供证据。 （2）对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。 【解读】 比如，为了获取应付账款完整性认定的审计证据，注册会计师需要获取没有重大未记录负债的证据，否则无法达到预期的审计效果。 相应地，向被审计单位主要供应商函证，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。 3.实施除函证以外的其他审计程序（理论上理解） 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。 【解读】 如果注册会计师采用函证以外的审计程序能够获取所测试项目的更有效的审计证据，则没有必要实施函证。 【链接】（二）具体审计程序 1.检查 2.观察 3.询问 4.函证 5.重新计算 6.重新执行 7.分析程序 4.被询证者对函证事项的了解（教材P48新增） 如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高，则适合采用函证程序；反之，没有必要。 5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿（教材P48新增） 【解读】 在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度： （1）被询证者可能不愿承担回复询证函的责任； （2）被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间； （3）被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心； （4）被询证者可能以不同币种核算交易； （5）回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。 6.预期被询证者的客观性（教材P49新增） 如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低，不适宜采用函证程序。 （二）确定函证的内容、范围、时间和方式时应当考虑的因素（教材P48第6段） 注册会计师应当考虑被审计单位的以下因素确定函证的内容、范围、时间和方式： 1.被审计单位的经营环境； 2.内部控制的有效性； 3.账户或交易的性质； 4.被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。 【考点二】函证的内容（教材未变动） （一）函证的对象 1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（依据审计准则原文） 2.函证应收账款（依据审计准则原文） 3.函证的其他内容 1.函证银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息（依据审计准则原文） 注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 函证项目 函证内容 （1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 了解实际存在的银行存款余额，借款余额以及抵押、质押及担保情况 （2）零余额账户 查出隐瞒银行存款或借款情况 （3）在本期内注销的账户 查出隐瞒银行存款或借款情况 2.函证应收账款（依据审计准则原文） 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。 如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 【解读】 1.对应收账款拟不实施函证的例外情形包括：（1）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；（2）注册会计师认为函证很可能无效。 2.如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序。 3.针对应收账款存在认定实施的替代程序： （1）检查期后收款记录； （2）检查销