一般纳税人执行建造合同的若干问题.docxVIP

增值税一般纳税人执行《建造合同》的若干问题探讨作者：赵团结 严彩玲　　上传时间：2009-11-19 0:0 　设计采购施工（英文为Engineering、Procurement、Construction，简称EPC）总承包是指工程总承包商按照合同约定，承担工程项目的设计、采购、施工、试运行服务等工作，并对承包工程的质量、安全、工期、造价全面负责。EPC总承包方式由于项目工期及预期效果较其他施工方式较有保证而在国内外得到广泛的推广和应用。在国内，其会计核算由《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称建造合同准则）所规范。一般纳税人作为EPC总承包人,由于在项目实施过程中涉及到增值税而呈现出其他总承包人不同的特点。笔者根据实务经验，针对增值税纳税人作为EPC总承包人在执行建造合同准则时遇到的几个问题进行探讨。 　一、EPC总承包合同的合并 　建造合同准则第七条规定，一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合同：（1）该组合同按一揽子交易签订；（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已经构成一项综合利润率工程的组成部分；（3）该组合同同时或依次履行。 　对于增值税一般纳税人而言，由于EPC总承包合同涉及到设计、设备采购和土建安装及现场技术服务等业务，这些业务所涉及的税种分别为营业税（且税率不同，其中设计和现场服务适用服务业5%，土建和安装适用建筑业3%）和增值税。出于税务筹划的考虑，在签订合同时，一般将其分解为设计、设备供货和土建安装等几个合同，或者在同一个合同中单独列示不同业务的金额。但由于这些合同标的密不可分且统一由总承包商实施，可以认定施工合同对外是一揽子签订的，表明符合条件（1）。对客户而言，只有这几项合同全部完工交付使用时，才能发挥效益；对总承包商而言，这几项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，并且总承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件（2）。该组合同同时或依次履行，表明符合条件（3）。因此，对EPC总承包合同，增值税一般纳税人应该将其合并为一个合同进行会计处理。 　二、会计科目的增设 　（一）会计科目设置 增值税一般纳税人作为EPC总承包商在施工过程中，按照税法规定需承担增值税纳税义务的，则其中设备供货部分承担的增值税需由最终消费者负担。这就涉及到会计科目的设置问题。在现行建造合同准则及其讲解中，并未明确如何核算增值税销项税额。从而导致实务中会计人员的疑惑：在“工程结算”科目包括增值税销项税额的前提下，如果在项目成本中不考虑增值税销项税额，则会导致项目完工时“工程施工”和“工程结算”科目不能完全对冲。从税法角度讲，增值税作为流转税，不应构成一般纳税人的成本。但是，在会计实务核算中，为了便于会计核算，可以设置“工程施工－增值税销项税额”科目，同“工程施工－合同成本”和“工程施工－合同毛利”一并作为“工程施工”的二级明细科目。 　（二）相关会计分录 增设该会计科目后，在会计核算时，相关会计分录主要为（在此，仅列举与该科目相关的会计分录）： 　1、登记已结算的合同价款。 　借：应收账款 　 　贷：工程结算。 　2、施工期间，在确认计量并登记当期的合同收入和费用时： 　借：主营业务成本 　工程施工－合同毛利 　工程施工－增值税销项税额 　贷：主营业务收入 　应交税费－应交增值税（销项税额） 　3、项目完工时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲。即： 　借：工程结算 　贷：工程施工－合同成本 　工程施工－合同毛利 　工程施工－增值税销项税额 　由此可见，通过设置“工程施工－增值税销项税额”科目便可以实现“工程施工”科目和“工程结算”科目的完全对冲。 　三、完工百分比法的综合应用 　建造合同准则第二十一条规定了三种完工进度的确定方法，适用于结果能够可靠估计的建造合同。分别是：第一，根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。该方法的出发点在于投入，因操作简便而在实务中最为常用；第二，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法则从产出的角度考虑，主要适用于合同工作量容易确定的建造合同。如：道路和桥梁工程、土石方挖掘、砌筑工程等；第三，实际测定的完工进度。该方法主要适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等，并且由专业的技术人员测定。目前，实务中增值税一般纳税人作为EPC总承包人在运用完工百分比法时一般倾向于第一种。但是，该方法忽略了如下问题： 　作为EPC总承包商，在设计、设备和安装业务中，设计的成本一般由人工费、外部委托费及一些期间费用等构成，仅仅占合同中设计收入部分的很小比例。由于竞争环境以及行业状况，设备部分一般占整个合同额的大部分，其毛利率远低于较设计部分的