财务报告粉饰与财务报告窗饰行为主体分析.docVIP

财务报告粉饰与财务报告窗饰的行为主体分析※ 北京双鹤药业股份有限公司 袁国辉* 【摘 要】财务报告粉饰与窗饰作为两种非常规性会计行为，它们基于财务报告供给主体迎合需求主体的利益而产生。依据信息传递理论，财务报告在其生产、传递过程中或多或少的要受到行为人主观因素的影响，难以做到绝对真实；“真实”与“虚假”的评判标准只是其对会计信息仿真度的高低。无论是从法律道德层面还是从股东目标角度，财务报告粉饰与窗饰都是不同的。但二者的供给主体是一致的，形式上为会计人员，实质上是企业控制者。与“窗饰”不同，财务报告粉饰并不因其存在需求必然产生。当且仅当其需求主体与企业控制者的风险价值取向一致时，它才会由动机变为行为。 【关键词】财务报告粉饰 财务报告窗饰 会计行为 信息传递 企业控制者 一、信息传递、会计行为与财务报告仿真度的关系 如果将企业会计信息的生产、提供过程看作是企业在会计方面的行为过程，我们不难发现“假账”所披露出的失真信息，是由企业会计行为造成的。然而，并非所有的会计行为都会造成会计信息的失真，只有非常规性的会计行为才会导致这一结果。这里所指的“非常规性会计行为”是与“常规性会计行为”对应的一个概念。常规性会计行为可以简要表述为会计人员对会计信息的处理真实或高度仿真会计信息的原貌；与此对应，非常规性会计行为指会计人员对会计信息的处理偏离了信息的原貌。 非常规性会计行为所要达到的效果无非是让企业的财务报告更好看，修饰性的反映企业财务状况、经营成果、现金流量等情况。依据信息传递理论，财务报告是通过会计行为传递给资本市场的一种信息。这种信息的发送或多或少的要受到行为人的个人偏好和主观情绪的左右，信息在传递过程中失真是必然的。譬如，在传递语言时，简单的复述“他来了”这三个字，就可通过语气、语调的变化分别表达为陈述、质疑、轻蔑、无奈等多种意思。财务报告也是如此，它在生产传递的过程中也会偏离会计信息的原貌，难以做到绝对的真实；从这一角度来说，完全真实的财务报告是不存在的。人们通常所说的财务报告“真实”和“虚假”的评判标准只是财务报告对会计信息仿真度的高低。 出于不同的利益考虑，行为人在财务报告的生产传递过程中，可能会有意运用一定的会计手段使得财务报告的仿真度降低。在对这种故意的会计手段——非常规性会计行为——进行观察时，我们很容易发现并不是所有的“作假”都会让人不齿或有法律上的纠纷。为了正确区分两种不同效果的非常规性会计行为，本文将引入“财务报告粉饰”与“财务报告窗饰”这两个概念。 二、财务报告粉饰与财务报告窗饰的差异分析 财务报告粉饰与财务报告窗饰作为两个动词性短语，从感情色彩上讲，二者的词性是不一样的。“粉饰（Blanching）”很明显是一个贬义词，如“粉饰太平”；自然，“财务报告粉饰”在人们的心目中也就成了一种既定的令人反感的行为。“窗饰（Window Dressing）”是最近一些学者从国外引入的一个新词，从这个词的构成上看，没有贬义的色彩。“窗饰”的原意是对窗户进行修饰、美化；在对这个词的意思进行引申时，人们一般将对某一总体十分重要的事物比喻为透视全局的窗口。对窗口的美化，也就是对全局的美化。将“窗饰”的行为对象限定于财务报告时，“财务报告窗饰”这个动词短语也没有贬义色彩。相反，从这一短语能够折射出财务报告的面貌对企业形象的重要性。 用形象化的语言，“粉饰”好比小商贩给烂苹果贴上好标签，以次充好；“窗饰”则象他用大苹果盖住小苹果，以求善价。对于财务报告粉饰与窗饰的具体差异，我们可以从法律层面、道德层面以及是否忠实于股东目标等多个角度进行分析。 从法律层面来看：财务报告窗饰是由于会计法规、准则的灵活性、模糊性和滞后性而导致的会计人员美化财务报告的行为；财务报告粉饰则是会计人员明知会计法规、准则有规定，却自愿或非自愿地不按法规、准则处理经济业务来包装财务报告的造假行为。财务报告粉饰与窗饰一个最直截了当的区别在于前者合法，后者不合法，在这一点上其性质类似于避税与逃税。 分析财务报告粉饰与窗饰的区别，也需要考虑需求主体的心理承受能力，这很自然的就涉及到了会计人员的道德层面。会计人员美化财务报告时，不仅应考虑手段的合法性，也应顾及报告需求主体的心理承受能力。对于那些“合法但不合理”的化妆技巧，会计人员应慎行。从长远来看，大众心理上不能接受的，但又合法的会计处理“技巧”是不能持久存在的，因为人们可以通过修订法律限制它。无论非常规性会计行为在法律上是否有缺陷，但它若使得财务报告需求主体在心理上产生强烈的抵触力的话，应视为会计人员违背职业道德，这种行为也应被视作财务报告粉饰。 图1 从法律、道德层面对财务报告粉饰与窗饰的界定 依据委托代理理论，股东与经理人（内部人）构成了一个委托代理关系，股东是委托人，经理人（内部人）是代