2011年上市公司年报会计监管报告.doc

2011年上市公司年报会计监管报告 重要：2013年上市公司年报会计监管报告 2013年上市公司年报会计监管报告（节选） 二、主要会计准则执行问题 （一）企业合并 企业合并相关的会计问题一直是会计准则执行中的难点。年报分析发现，随着上市公司对于会计准则的理解和把握逐步加深，大部分上市公司能够按照会计准则的规定正确处理企业合并风帆控股、皖通高速和南京熊猫在披露中常见的会计事项，但对于企业合并中一些特殊事项的认识还不够，存在执行会计准则不到位的情况。从年报财务信息披露情况看，主要存在非同一控制下企业合并中无形资产的确认、企业合并中递延所得税的确认、同一控制下企业合并中比较财务报表的列报、分步购买或分步处置子公司的会计处理、企业合并中的交易费用、合并成本与职工薪酬的区分、被收购方原有商誉的处理、境外收购形成商誉的外币折算等方面的问题。 1．非同一控制下企业合并中无形资产的识别与确认 近年来，上市公司的并购行为比较活跃，上市公司通过企业合并取得了被购买方的一系列资产，这不仅包括有形资产以及被购买方财务报表中已确认的无形资产，还可能包括一些被购买方拥有的、但其财务报表中没有确认的无形资产，例如内部研发形成的非专利技术、内部产生的品牌等。在被购买方层面，这些内部产生的无形资产不符合会计准则规定的确认条件，未体现在被购买方的财务报表中。而在购买方层面，购买方在初始确认企业合并中购入的被购买方资产时，应充分识别这些被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产，对于满足会计准则规定的可辨认标准的，应当确认为无形资产。 年报分析中发现，部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉，商誉占合并对价的比例高达 80%甚至 90%以上，而大额商誉形成的主要原因之一是上市公司未能充分识别和确认被购买方拥有的无形资产。此类未充分识别和确认无形资产的情况在轻资产行业的企业合并中较为常见。例如，网络及手机游戏行业中已研发成功上线运营的游戏、电子技术及通信行业中内部研发形成的非专利技术、动漫行业中的动漫版权、网游行业中的知名游戏平台、广告行业中的优质媒体广告资源、在线教育行业中的高点击量网站、市场壁垒较高的行业中与大型下游厂商建立的合同性客户关系等，都是可能符合可辨认标准的无形资产，但不少上市公司在相关企业合并中没有充分识别并确认这些无形资产。 企业合并中无形资产的识别及确认不充分，直接结果是应确认为无形资产的金额被计入商誉，进而影响合并日后上市公司的经营业绩。商誉和无形资产在经济利益消耗方式、受益年限、后续计量方面都存在较大差异。无形资产应在使用寿命内系统地摊销，而商誉无需摊销、定期进行减值测试。由于商誉减值的判断受主观因素影响较大，因此，企业合并中无形资产确认不充分很可能会对购买日后上市公司的经营业绩产生影响，使得上市公司的经营业绩被高估。 从实务操作角度来看，上述企业合并中无形资产确认不充分的情况，一方面是源于上市公司对准则相关规定的理解和把握不到位，没有认识到购买方层面的无形资产确认不同于被收购方，或对于无形资产可辨认标准的认识不全面。另一方面，在轻资产行业公司以定价为目的的评估中，虽然实务中同时按照收益法和资产基础法两种方法进行估值，但此类评估关注的重点是收益法估值的合理性，而资产基础法下的评估则往往没有充分识别被购买方财务报表以外的无形资产。这种情况下，如果没有专门进行以财务报告为目的评估，而是直接按照上述资产基础法的评估结果确认企业合并中取得的无形资产，会导致企业合并中的无形资产确认不充分。此外，即使识别出了无形资产，能否可靠计量也在一定程度上影响了无形资产的确认。 2．企业合并中递延所得税的确认 企业合并中，购买方按照会计准则规定的原则确认和计量合并中取得的被购买方的资产、 负债在购买方财务报表中的价值可能与其计税基础之间存在差异，从而带来递延所得税的确认问题。常见的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企业合并中，购买方取得的被购买方可辨认资产在购买方的合并报表中按照购买日的公允价值确认和计量，但这些资产的计税基础未发生变化。由于通常情况下资产的公允价值大于其计税基础，上述差异大多为应纳税暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税负债。此外，以吸收合并方式进行的同一控制下企业合并，在合并不满足税法规定的免税条件时，合并方取得的被合并方资产的计税基础应调整为该等资产的公允价值，与会计上按照同一控制下企业合并原则确认的账面价值之间存在差异。由于通常情况下资产的账面价值小于按照公允价值确定的新的计税基础，上述差异为可抵扣暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税资产。 年报分析中发现，部分上市公司在会计处理时仅关注纳税主体个别报表层面的暂时性差异，对于合并报表层面由于企业合并形成的暂时性差异认识不足，没有按照会计准则的规定确认企业合