解读《 企业会计准则第22号.doc

　　解读《 企业会计准则第22号 《金融工具确认和计量》是新会计准则体系中篇幅最长、内容多而难的一个具体会计准则。本文对该准则中的一些难点和重点（如，金融工具的计量、金融资产和金融负债的重新分类、金融资产减值等业务）进行了实务例解。 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“新准则”）由总则、金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具、金融工具确认、金融工具计量、金融资产减值、公允价值以及金融资产、金融负债和权益工具定义等8章组成。“新准则”存在很多难点和重点，本文着重论述这些重点和难点。 一、金融工具的计量 金融工具的计量分为初始计量和后续计量，下面分别从这两个角度来分析金融工具的计量问题。 （一）金融工具的初始计量 金融工具的初始计量是按照交易发生时的公允价值进行计量的。对于交易费用，以公允价值计量的金融工具，交易费用计做交易当期的费用；其它类别的金融工具，交易费用计入初始确认时的成本。金融工具的交易费用，是指可直接归属于购买、发行、处置金融工具的新增的外部费用，通常包括中介机构的手续费和佣金等，不包括债券溢价、折价及融资费用，债券溢价、折价及融资费用通常构成债券的初始成本。 例1：汇金公司于2005年12月1日购入华天公司股票10 000股，按当时每股市价5.8元以银行存款支付58 000元，交易费用500元。该项股票投资属于交易性投资，以公允价值计量。会计分录如下： 借： 交易性金融资产—成本 58 000 投资收益 500 贷：银行存款 58 500 如果该项投资分类为可供出售金融资产的投资，则交易费用计入投资成本。.会计分录如下： 借：可供出售金融资产—成本 58 500 贷：银行存款 58 500 （二）金融工具的后续计量 依据“新准则”的第三十二条和第三十三条，金融工具的后续计量应区分不同类别分别以公允价值、摊余成本及成本计量。 1.以公允价值进行后续计量 以公允价值计量的金融资产和金融负债，以及可供出售金融资产都是以公允价值进行后续计量。公允价值变动金额区分不同情况处理：以公允价值计量的金融资产和金融负债公允价值变动额计入变动当期损益；而可出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，则计入所有者权益。下面分别举例说明。 第一种情况：交易性金融资产 例2：承例1，假设2005年12月31日华天公司股票市价为每股6元，该项股票投资属于交易性投资，每股公允价值上涨0.2元，合计2 000元。会计分录如下： 借：交易性金融资产—公允价值变动 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000 如果上述投资于2006年2月1日以每股5.9元出售，收取现金59 000元。会计分录如下： 借：银行存款 59 000 投资收益 1 000 贷：交易性金融资产—成本 58 000 交易性金融资产—公允价值变动 2 000 同时，借：公允价值变动损益 2 000 贷：投资收益 2 000 第二种情况：可供出售金融资产 例3：承例2，假设该项投资为可供出售投资，则公允价值变动额应单列项目，在所有者权益下反映。 “新准则”没有说明所有者权益的具体项目，笔者认为，可以在所有者权益下的“资本公积—其他资本公积”项目中列示。会计分录如下： 借：可供出售金融资产—公允价值变动 2 000 贷：资本公积—其他资本公积 2 000 假设2006年6月30日该股票上涨至每股6.2元，会计分录如下： 借：可供出售金融资产—公允价值变动 2 000 贷：资本公积—其他资本公积 2 000 假设2007年2月1日以每股6元出售，则依据“新准则”的第三十八条第二款，终止确认该资产，转出计入所有者权益的公允价值变动累计额，计入当期损益。会计分录如下： 借：银行存款 60 000 资本公积—其他资本公积 4 000 贷：可供出售金融资产—成本 58 500 —公允价值变动 4 000 投资收益 1 500 2.以摊余成本进行后续计量 根据“新准则”第三十二条和三十三条，对于持有至到期日的投资及贷款和应收账款、满足三十三条规定的金融负债后续计量采用实际利息率法，以摊余成本计量。摊余成本的公式为：摊余成本＝初始确认金额－已偿还的本金－累计摊销额－减值损失（或无法收回的金额）。实际利息率的公式为：实际利率＝将未来合同现金流量折现成初始确认金额的利率。 例4：假设大华股份公司2005年1月2日购入华凯公司2005年1月1日发行的五年期债券，票面利率14%，债券面值1 000元。公司按105 359元的价格购入100份，支付有关交易费2 000元。该债券于每年6月30日和12月31日支付利息，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。 在计算实际利率时，应根据付息次数和本息现金流量贴现，即“债券面值＋债券溢价(或减去债券折价)＝债券到期应收本金的贴现值＋各