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　　政府预算会计权责发生制改革的进程研究 【摘要】本文通过对OECD（经合组织）各国权责发生制改革进程的综合分析，得出权责发生制改革的三条重要经验，并根据 中国 国情给出中国政府预算 会计 在进行权责发生制改革的顺序以及改革的具体措施，旨在为政府预算会计的基础改革提供一些 参考 。 　　 　　中国财政管理体制改革的方向是建立公共财政基本框架，公共财政注重效率和资源的使用，注重可核算的公共管理，但中国的预算会计仍主要是以收付实现制为基础，由于方法本身的局限性，收付实现制不可能提供符合公共财政管理要求的具有相关性的财务信息。因此，进一步研究中国预算会计记账基础的改革问题，已经成为预算管理体制改革不断深化的迫切要求。 　　以往的有关文章对于计量基础改革的必要性已有充分的论述，对于改革应采取的方式和进程却还没有得出明确的结论。而国外各国政府早已展开了会计基础的改革，有着充分的经验，因此，有必要通过学习借鉴国外成熟的政府会计改革方式，研究中国预算会计权责发生制改革的理论和政策问题，特别是改革的进程问题，使预算会计更好地适应预算管理体制改革的要求。 　　 　　一、国际政府会计应用权责发生制改革进程综述 　　 　　自上世纪80年代初起，由新西兰率先推动，在澳大利亚、英国、加拿大和美国等“ 经济 合作与 发展 组织”（下文简称“经合组织”或OECD）成员国的积极呼应下，开始了政府会计制度的权责发生制改革。除了少数改革的激进国家外，改革通常是一个渐进的过程，从国外已有的这些经验来看，各国政府全面推进权责发生制政府会计的方式也各有特点，大略可从改革的程度和范围两方面进行归纳分析：其中 　　“完全采用”表示完全采用权责发生制； 　　“局部采用”表示部分项目采用权责发生制； 　　“特别规定”表示总体上实行收付实现制，但在诸如雇员养老金收益、公债利息以及贷款或担保等特定会计事项上采用权责发生制； 　　“补充规定”指在实行收付实现制基础上对公债、养老金及其他不动产等事项按权责发生制计量作出的补充规定（从理论上，局部采用、特别规定及补充规定相当于权责发生制和收付实现制之间不同程度范围的修正模式）。 　　现将OECD各国的权责发生制应用现状统计后用表1所示： 　　 　　将以上OECD各国在应用权责发生制的深度和范围两方面综合分析，可以将29个国家应用权责发生制的进程方式分为以下三种类型： 　　一是“整体推进型”。这是指在改革深度和范围上双管齐下的做法，其代表国家有新西兰、澳大利亚、英国等，主要特点是：在会计核算、报告和预算编制等各个环节和所有会计事项中均导入权责发生制基础，即预算执行的会计处理采用权责发生制，政府财务报告以权责发生制为基础，政府预算也按权责发生制基础编制。这种改革看起来是在深度和范围上一次性推进了所有事项的改革，但其实并不是研究者通常想象中的“大跃进”行为，早在改革之前已有很多年的理论和经验准备，变革是具有充分基础的，并且有着迫切的本国背景要求（即经济和财政状况的恶化），限于篇幅，这里不做详述。 　　二是“分步推进型”。这种方式在深度上从政府财务报告的权责发生制开始然后深入到政府预算的权责发生制应用，范围上按“收付实现制→修正的收付实现制→修正的权责发生制→完全的权责发生制”的轨迹一步步实施改革。加拿大先提出以“财务信息战略”改进政府会计的责任框架，通过自上世纪80年代起的一系列改革，形成了目前的所谓“修正的权责发生制会计”。改革后的具体做法是，只确认可以为偿付政府债务或未来运营活动提供现金的 金融 性资产，而对那些不产生或不能转换为现金的实物资产、预付费用等，则不作资本化处理。改革后仍以收付实现制作为预算基础。 　　三是“逐渐扩展型”。这是仅就应用范围而言的。先根据需要在一部分政府会计科目中采用权责发生制，此后再逐渐推广到主要的或大部分的会计科目中。上世纪80年代中期，美国已开始在预算会计中使用权责发生制处理一些政府财务项目了。如1987年起，对获得联邦退休制度保障的雇员，其退休成本中个人不能承担的部分，由雇佣部门按权责发生制方法确认成本。从1990年开始又对政府直接贷款和贷款担保采用权责发生制进行会计处理，直到1997年，美国才将权责发生制全面应用于政府及其机构的运营活动。 　　 　　二、对国外政府会计应用权责发生制的经验借鉴 　　 　　以上这些国家改革的经验对我国实行政府会计和预算权责发生制改革应走怎样的道路有一定的启示。笔者 总结 出适用于我国政府会计计量基础改革的三条普遍性经验： 　　 　　（一）权责发生制会计和预算是加强政府预算管理的重要手段，是改革的正确方向 　　在政府会计和预算方面实行权责发生制，难度非常大，数据要求也很高，但尽管如此，如前所述世界各国仍然不遗余力地推行这项