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第八章 风险应对 风险应对概述 《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标与一般原则》要求注册会计师在审计过程中贯彻风险导向审计的理念，围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作。 《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规范了注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。 《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》规范了注册会计师针对已评估的重大错报风险确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序。 第一节 总体应对措施 向项目组强调在收集和评价审计过程中保持职业怀疑态度的必要性； 分配更有经验或更具特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； 提供更多的督导； 在选择进一步审计程序时，应当注意使这些程序不被管理层预见或事先了解； 对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。 增加审计程序的不可预见性 对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序； 强调实施审计程序的时间、使其超出被审计单位的预期； 采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同； 选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 拟实施进一步审计程序的总体方案 实质性方案：进一步审计程序以实质性程序为主； 综合性方案：进一步审计程序为控制测试和实质性程序的结合使用。 第二节 进一步审计程序 一、进一步审计程序的含义和要求 进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。 注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。 设计进一步审计程序应考虑的因素 风险的重要性； 重大错报发生的可能性； 涉及的各类交易、账户余额、列报的特征； 被审计单位采用的特定控制的性质； 注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。  二、进一步审计程序的性质 进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。 进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。 进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。 不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。 注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。 在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。 如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。 三、进一步审计程序的时间 进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。 注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。 当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。 在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项；或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。 如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。  确定何时实施审计程序应考虑的因素 控制环境； 何时能得到相关信息； 错报风险的性质； 审计证据适用的期间或时点。  四、进一步审计程序的范围 进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等 。 注册会计师可以使用计算机辅助审计技术对电子化的交易和账户文档进行更广泛的测试，包括从主要电子文档中选取交易样本，或按照某一特征对交易进行分类，或对总体而非样本进行测试。  确定审计程序的范围时应考虑的因素 确定的重要性水平； 评估的重大错报风险； 计划获取的保证程度。 第三节 控制测试 再次区分风险评估程序和控制程序对内控的考虑 当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试： （一）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； （二）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。  在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据： 　　（一）控制在所审计期间的不同时点是如何运