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新准则下合并会计报表的编制研究 合并会计报表作为企业集团规定编制的正式会计报表，是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。随着经济的全球化、一体化，我国企业会计准则的制定必然参考国际会计准则相关内容的变迁、倾向以及新出现的经济业务。作为财务会计公认的难题之一，随着我国会计理论的发展与实务界的共同努力，实务操作上有困难的难题逐渐有了相对成熟的理论和方法体系。合并会计报表准则与1995年发布的《合并会计报表暂行规定》以及其他以往关于合并会计报表的零星规定（） 新准则对合并会计报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。而在旧准则中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”仅从定义上分析就可看出一定的差异，在旧准则中“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新颁布的准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（）（二）基本理论及会计处理方法的变化 在我国财政部于2006年2月颁布的新会计准则中， 第一，新准则对合并会计报表基本理论规定的变化。财政部新颁布的合并会计报表准则所依据的基本合并理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并会计报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围， 第二，新准则对企业合并会计处理方法规定的变化。新准则规定，，，，（三）合并范围确定的变化 合并会计报表就是将子公司报表纳入母公司报表。按照我国暂行规定，，，，，，；， 按照财政部新颁布的合并会计报表准则，，，，， 二、合并会计报表的编制理论 合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体。以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。哪些公司可纳入企业集团，控制是确定的关键。一个公司拥有另一个公司50％以上，股权视为取得控制权，可将其纳入合并范围之内。当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50％以上但不足100％时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。 （一）母公司理论 母公司理论认为，合并会计报表是母公司财务报表的扩展，编制合并会计报表的基本目的是为母公司股东和债权人服务，子公司的少数股权股东被看作是外人。 母公司理论主要特点包括：子公司中的少数股东权益作为合并资产负债中的负债项目列示；少数股东在子公司当期净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；合并商誉与子公司少数股权股东无关。 （二）实体理论 实体理论认为，从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权的股东不再被看成是外人。 实体理论主要特点包括：子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益并列；合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司和子公司少数股东之间进行分配；合并过程中产生的商誉为全体股东共享。 （三）所有权理论 所有权理论认为，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。 所有权理论主要特点包括：合并会计报表中只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的商誉属于投资公司；在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资公司的全部资产不能完整反映。体现所有权理论的比例合并法主要运用于合营报表的编制，该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。就合并会计报表的编制而言，实务中采用较多的是母公司理论和实体理论。 （四）新旧准则下三种理论的比较 1．旧准则采用的理论——母公司理论特点 按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是：（1）（2）（3） 2．新准则采用的理论——实体理论特点 按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待。不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过