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“循序渐进”账簿理论与“崭露头角”成本会计 循序渐进账簿理论与崭露头角成本会计 　　加拿大学者理查德马蒂西克教授所著的《会计研究二百年：国际视角下的人物、思想与成就》一书的第二章，概括了19世纪的会计名家与著作，展现了各个国家或语言区域在会计研究上的主要贡献。19世纪伊始，来自法、德、英、美等国家的作品逐渐占据了会计研究舞台的中心，并影响了荷兰、瑞典、波兰、西班牙、葡萄牙、日本、中国、俄罗斯等国家的会计理论和实践的发展。纵观19世纪，关于账簿理论（Theories of Accounts）的研究几乎统御了整个时期。18世纪中叶到19世纪中叶在英国爆发的产业革命，使商品生产由单一手工生产逐步过渡到工厂机器生产。同时，股份公司开始出现并迅速本文由论文联盟http://www.LWLM.Com收集整理发展起来，企业的规模越来越大，经济活动越来越复杂，对管理的要求也越来越高，会计的管理职能开始突显，会计涵盖的内容逐渐丰富起来。在这种经济背景下，成本会计得到了长足的发展。 　　一、账簿理论的演进 　　意大利会计主导了15世纪和16世纪的会计领域，但之后失去了领导地位，在18世纪其地位更是急剧下降。尽管几位意大利学者Anastasio（1803），Bornaccini Scandellari（1803）和Bornaccini （1818）在19世纪早期赢得了很高的声誉，却仍然挽回不了这种局面。最初侵入意大利会计领域的学者是法国人Edmond Degrange Sr （1795， 1801）。Degrange简化了18世纪异常复杂的会计体系，将会计账户的数量减少至五个（现金、货物、应收账款、应付账款、利润和损失，后又增加了第六个账户，杂项）。他独特的贡献是发明了所谓的美式簿记系统，采用一览表的形式将日记账与分类账综合到一个单独的表中。 　　18世纪 Edward （Thomas） Jones [1767-1833]的著作《琼斯的英国式簿记》（Jones 1796/1816），试图将单式簿记和复式簿记结合起来（后来他出版了《簿记科学》（1832））。该系统由三栏式流水账、分类账、按字母顺序排列的账目图表和日记账构成。根据Chatfield（1996）所述，该系统未显示当前采购和销售的余额，因此需要另外计算收益。此外， Jones还被视为复式记账重要的批评者。为满足19世纪的需求，他在后期的著作中使用了表格账簿及一些适合卢卡帕乔利（Luca Pacioli）会计体系的工具。 　　在19世纪涌现了很多账簿理论（theories of accounts）。这些账簿理论旨在探索记账的基本规律，试图解开神秘的复式记账。这些理论大多已经采用推理和解释的方式进行阐述，但仍属于账簿理论而非现代意义上的会计理论。这些理论可以归纳为两个主要问题。第一个问题是如何解释一个账户。账户仅仅是一种假想，还是它代表着一个人或人以外的重要东西。第二个问题是哪些类别的账户应作为基础账户？根据不同的分类方式，这些账簿理论可以归为以下类别： 　　（一）账系学说 要正确理解记账科学需要多少种账户？学者们陆续提出账系理论（one-series theories） （认为所有账户基本是一样的）、两账系理论（two-series theories） （例如，宣称资产账户和权益账户存在基本区别（basic difference））以及多账系理论（multi-series theories） （比如在资产或权益账户基础上对账户再进行细分）。 　　其中对二到四账系理论做出最大贡献的是意大利学者Giuseppe Cerboni、Giovanni Rossi和Fabio Besta。Giuseppe Cerboni [1827-1917]在其关于逻辑记录（logismografi）的书中（Cerboni（1873，1877，1878，1886-94））不仅试图找到一种合理的复式记账方法，而且尝试将这种方法应用于政府系统（此前复式记账主要在私人企业使用）。他的体系包括两个总账，一个记录业主，另一个记录代理人和顾客。这个系统尝试在日常基础上而不仅仅在年末，揭示一个实体的财富结构。他还使用了一种特殊的表格（giornale logismografico），为分类账中的二级及多级明细账的创建打下了基础。Giovanni Rossi[1845-1921]倾向于从法律与数学层面对簿记（原理和技术）进行诠释。受GnEist（1882）的启示，Rossi开发出一种相当复杂的会计棋盘理论（今天被称为矩阵理论）。Rossi（1889： 64）甚至建议将会计矩阵转化为机械计算矩阵。不过这一设想太过超前，渐被遗忘。Fabio Besta[1845-1922]的四卷著作（Besta 1891-1916）对新趋势有着非常重要