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人力资本审计行为特征分析摘要：本文首先从人类行为基本假设分析人力资本的审计行为特征，从人的经济有限理性、机会主义解释了人力资本的审计合谋特征，从有限理性分析了人力资本的审计失败特征；之后从人力资本产权方面解释了人力资本审计行为的应受激励性与应受约束性。 关键词：人力资本　审计合谋　应受激励性　应受约束 一、人类行为基本假设与审计行为特征 人类的行为各式各样，但究其本质可以找到其相通点，那就是人类行为的最原始形态――人类行为的基本假设。事务所的人力资本――审计师由于其从事职业的特殊性，其表现出来的行为特征会不同于一般的人力资本，但是我们可以从人类行为的基本假设来解释审计师的特殊行为特征，或者说透过审计行为特征的层层表面现象可以追根溯源到人类行为的基本假设。 (一)经济人，有限理性、机会主义与审计合谋 审计合谋，指注册会计师(CPA)或会计师事务所在从事法定鉴证业务(含财务报告审计)过程中，丧失应有的独立性，主动或被动的迎合被审计单位的不合理要求，与被审计单位串通提供虚假的鉴证意见(含审计意见)以取得非法收益，欺骗审计委托人和社会公众的一种社会经济行为。Deangelo，L.(1981)对审计质量曾提出一个很经典的定义：审计质量是指审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率。这说明审计质量包括两个步骤，第一个步骤，发现问题，若没发现也就不会发生第二个步骤披露问题，这种情况就是审计失败；发现了问题之后同时愿意披露这种问题，这就是好的审计质量，若发现了问题但不愿披露即意味着发生了审计合谋。审计失败和审计合谋的形成原因是不同的。 人力资本的载体――审计师作为会计师事务所的主要资产，也是存在机会主义的有限理性经济人。在现行还不是很健全的审计制度安排下，当被审计单位“利诱”审计师进行合谋时，审计师与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本可以分为两类，那么合谋也可以分为单纯人力资本参与的审计合谋和非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋。 1．单纯人力资本参与的审计合谋 被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人会委派项目经理带队审计，此间有两层委托代理关系：被审单位委托会计师事务所，会计师事务所委托项目经理，其间存在严重的信息不对称。审计合谋、审计失败得以存在的前提之一是信息不对称的存在，审计失败是因被审单位相对审计师有信息优势；而审计合谋中，由于审计师的出色工作或被审单位的信息优势本身就不太明显，被审单位对于执行现场审计的审计师，这种信息优势已经消失，但相对于未到现场的合伙人，审计委托人就会共同拥有信息优势。若被审单位和执行现场审计的审计师一起利用这种信息不对称欺骗合伙人和审计委托人，那就发生了单纯人力资本的审计合谋，但若被审单位和执行现场审计的审计师一起利用这种信息不对称只欺骗了审计委托人，即如实告知了合伙人，那是否进行台谋就是合伙人的决策了。 审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。审计师根据现实中这种损人利己的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，认为合谋被发现的机率极小，同时其有限理性会使其被眼前的“合谋金”所吸引，从而不能清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，于是，审计人员的“经济人”特性便会让他做出利用信息优势进行合谋的决定，向信息相对不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。 2．非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋 若事务所委托的项目经理足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体――合伙人，即执行现场审计的审计师没有利用这种信息不对称欺瞒合伙人，此时，合谋与否完全取决于合伙人。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”――客户的不当请求时，其“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人作为一个经济人应有的理性容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”和机会主义不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感为公众利益而拒绝合谋。 (二)有限理性与审计失败 一方面，由于环境的复杂性和不确定性，以及人类自身方面的限制，人的理性是有限的，也可说人的能力是有限的。而另一方面是信息不对称的存在，即被审单位对审计师有信息优势，其可能对