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关于公允价值计量模式下会计舞弊思考【摘 要】新会计准则体系中公允价值的引入对于提高资本市场的运行效率、提高企业财务信息披露制度质量和加速融入全球经济发展具有重要意义。在运用中应密切关注公允价值计量模式存在的问题，尤其是被恶意运用进行利润操纵的行为。完善公允价值计量模式，建立严格的内外部审计监管机制至关重要。 【关键词】公允价值；会计舞弊；对策 目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中，有17个程度不同地运用了公允价值计量属性。据统计显示准则中强制要求采用公允价值计量的业务约占20%，其中以金融工具计量为主；加上可供选择计量属性的业务，公允价值计量约可占70%，必须采用历史成本计量的业务其实不到30%。尽管有研究机构曾根据企业年报得出了新准则对上市公司财务数据的影响不大的结论。但是绝不能因此而放松上市公司利用公允价值操纵利润的“警惕”。 一、公允价值计量模式下会计舞弊的分析 （一）金融工具确认与计量准则中引入公允价值的会计舞弊分析 1、公允价值计量的舞弊分析 对于公允价值的计量，企业管理层所运用的估计和假设模型，以及获取参考数据的渠道和职业判断等手段直接影响到公允价值的确认和计量。现阶段，由于我国许多金融资产缺乏活跃市场，如果继续使用公允价值进行计量，势必会有更多的估计和判断，导致公允价值在金融工具确认与计量实务中的随意性。 2、金融资产减值的利润操纵分析 由于金融资产减值的相关会计准则界定较为模糊，并且具有较大的灵活性。如判断一项金融资产是否减值应以是否具备减值的客观证据为依据。但是对于金融资产的九条客观证据，具体如何实施，比如出现什么情况才能算财务困难，公允价值出现非暂时性下跌的时间限定等，准则中均未作出具体规定。所以对于这些客观证据的主观判断为管理层进行会计舞弊提供了机会。 （二）投资性房地产准则中引入公允价值的会计舞弊分析 1、公允价值计量中的舞弊分析 投资性房地产采用公允价值模式计量的，必须满足一定的条件，即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，而且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其相关信息，从而对投资性地产的公允价值做出科学合理的估计。准则规定禁止采用其他具有主观假设的估值技术，以避免企业会计处理时的主观随意性，提高其可靠性，但准则并没有明确指出何为活跃市场，怎样参照活跃市场上同类或类似房地产的市场价格确定公允价值。房地产价格的影响因素很多，即便是活跃市场且在同一城市，但是区域不同、文化环境不同的房地产价格也会有很大差别，而公允价值是否能合理的确定，决定着投资性房地产的后续计量是否合理，所以这个不确定性的存在正是会计操纵利润的空间所在。 2、采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产的利润操纵分析 根据投资性房地产准则的规定：企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用的房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。根据这一规定，当企业想树立良好的公司形象，吸引潜在的投资者而增加当期利润时，就会在行情好的时候转换；反之，如果企业想少纳税，那么它就会在行情差的时候转换，以减少利润；当房地产价格持续上涨时，若企业能推迟一段时间再转换，那么不仅能够收到可观的租金收益，而且还能获得更高的转换收益；若能在持续上涨时提早转换，还可以达到少纳税的目的，这位企业的舞弊行为提供了空间。 （三）非货币性资产交换准则中引入公允价值的会计舞弊分析 《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。对于这两个条件，具体如何在实践中实施，如该项交换具有商业实质中规定换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，这个重大到底是多少，准则中未做出定量的明确规定。这样主观判断的成分就会加大，为企业操纵利润提供机会，而且企业可能还会利用换入资产与换出资产之间的差额来调节利润。 （四）债务重组准则中引入公允价值的利润操纵分析 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。该准则规定，以非现金资产清偿债务的，该非现金资产应按公允价值计量。如果该资产或与其类似的资产均不存在活跃市场的，应当采用估值技术等方法合理地确定其公允价值。在不存在活跃市场时，非现金资产价值的计量存在很大的不确定性。