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分期收款方式销售货物增值税计算及会计处理 尽管增值税纳税义务发生时间及税款计算要服从税收法规的规定，但按财政部2006年颁布的新准则体系的规定，分期收款方式销售商品在收入确认和会计处理上有较大变化，而销售货物又是增值税的主要纳税范围，这必然会影响到增值税的会计处理，因此有必要从税收法规和会计准则相互协调的角度研究分期收款方式销售货物增值税的计算及会计处理。根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定：销售货物或者应税劳务的，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天，先开具发票的，为开具发票的当天。具体到采取赊销和分期收款方式销售货物，纳税义务发生的时间应为按合同约定的收款日期的当天。根据《企业会计准则第14号——收入》第5条的规定：企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计人当期损益。应用指南规定，从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应按应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应在合同或协议期间内，按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。 　　收入准则及其指南将分期收款销售商品的收入确认与会计处理分为两种类型：不具有融资性质和具有融资性质。在实务中，分期收款销售商品是否具有融资性质，最简单的判断标准是看未来各期收款总额之和是否比合同或协议签订之日商品的正常市场价格高。如果未来各期收款总额之和高于货物当前的市价，则说明购货方为延期支付货款付出了货币时间价值的代价；销货方为延期收取货款可以取得相当于货币时间价值的收益，按准则规定，应将其确认为融资收益，且分期收款销售商品是否具有融资性质完全取决于交易双方的意愿和交易本身的特性。不一定收款递延时间越长，融资收益就一定越高，有时递延收款时间可能未超过一年，但总收款额之和也会超过当前商品售价，所以递延收款时间长短不足以作为判断交易是否具有融资性质的依据。在会计处理上，递延收款时间长短将影响确认应收款项时所采用的账户：递延收款时间在一年以内的应该用“应收账款”；一年以上的应该按照新准则规定，用“长期应收款”。从税收法规和会计准则相互协调的角度看，会计处理中，“应交税费——应交增值税(销项税额)”的确认时间和金额计算应遵循税收法规的规定。 　　[例1]M工厂为增值税一般纳税人，2007年6月30日按销售合同向N公司销售A产品300件，每件不含增值税售价1000元，该售价为产品当时公允的市场售价，A产品成本每件800元，增值税税率为17％，按合同规定付款期限为6个月，货款分三次平均支付。M工厂按合同规定的收款日，于8月31日、10月31日、12月31日分别开出增值税专用发票收款，款项存入银行。 　　因为该业务不具有融资性质，按新会计准则，签订合同，发出商品的时刻即符合收入的确认条件，应按合同的不含增值税总额确认销售收入。按税法规定，应分三期确认增值税销项税额17000元(1000×300×17％÷3)，会计处理如下： 　　2007年6月30日， 　　借：应收账款(1000×300) 　　300000 　　贷：主营业务收入 　　300000 　　借：主营业务成本(800×300) 　　240000 　　贷：库存商品 　　240000 　　2007年8月31日、10831日、12B 31日开票收款时， 　　借：银行存款 　　117000 　　贷：应收账款 　　100000 　　应交税费——应交增值税(销项税额)　17000 　　从税法角度看，具有融资性质的分期收款销售商品业务增值税纳税义务发生的时间和不具有融资性质的分期收款销售商品业务相同，都是按合同约定的收款日期当天即开票收款时；销项税额的计算方法也相同，都是按每次不含增值税的实际收款额乘以税率。从财务会计的角度，具有融资性质的分期收款销售商品业务收入确认的时间和不具有融资性质的分期收款销售商品业务相同，一般都为合同签订日。所不同的是后者的收入额和实际收款总额相等，通常为合同签订日商品的不含税公允价值；而前者收入额虽然也应为合同签订日商品的不含税公允价值，但应小于实际收款总额，而且由于涉及融资收益的确认和计量，会计处理较为复杂。 　　[例2]某装备制造企业为增值税一般纳税人，出售大型设备多套，合同约定采用分期收款方式，从销售的当年末按5年分期收款