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会计准则及盈余管理 　 【摘 要】 会计 准则和盈余管理“天生”就存在持久的博弈关系。会计准则一方面遏制管理层操作 企业 盈余；另一方面也可能为企业的盈余管理提供可操纵的空间。文章侧重探讨了新会计准则对盈余管理可能性的一面，旨在揭示管理层可能的盈余管理行为，以起防范之用。 　　【关键词】 会计准则； 盈余管理； 防范与惩治 　　 　　一、会计准则与盈余管理的关系：“天生”的持久博弈 　　 　　盈余管理是指企业管理层为了给企业或个人谋取利益，而通过使用会计手段，或通过采取实际行动使企业的账面盈余达到所期望的水平的操控性行为（Schipper，1989）。这些行为既包含合法的操控性行为，也包括非法的或欺诈性的操纵行为，如有意识地“过度”或“不当”使用会计选择和职业判断来 影响 账面盈余，有意编造、虚构交易来调整账面盈余的行为等。狭义的盈余管理仅指非法的或欺诈性的盈余操纵行为。一般所说的盈余管理主要是狭义的盈余管理。 　　会计语言是管理当局与公司外部利益关系人交流的工具（美国财务与会计准则委员会，1984）。会计准则制定者“将会计准则定位为公司提供一种向公司外部的资本提供者和其他利益关系人报告公司财务状况和交易经营业绩方面信息的成本相对低廉且可信的手段”（Paul M. Healy amp; James M. Wahlen，1999）。如果会计准则能够使财务报表以及时可信的方式有效地描述各公司 经济 状况和经营业绩的差异，从而促进资源的有效配置和利益关系人的有效决策，则会计准则的价值将增加（add value）。“如果财务报告被用来传递公司管理当局关于公司经营业绩的信息，但由于会计信息的相关性和可靠性的冲突的存在，会计准则必将允许管理当局在财务报告中采用职业判断，管理当局于是可以凭借其对经济活动及其机会的了解，来选择符合该公司经济情形的会计 方法 、会计估计和披露方式，这潜在地增加了会计作为一种交流形式的价值。然而，由于审计的缺陷性，管理当局运用职业判断也为盈余管理创造了机会，即管理当局会选择不能准确反映其公司真实经济情形的会计方法和会计估计”，“管理当局滥用巨额冲销（big bath）的方式来调整费用、提前确认收入、不切实际地计提准备等，这些正威胁着财务报告的可靠性（Paul M. Healy，1999）”，“会计准则毕竟只是一个会计信息的技术规范，它解决的是该如何办的 问题 。对会计准则的恶意误用属于准则实施中人的问题，从大的方面讲是上市公司治理生态……（刘泉军和张政伟，2006）”。可见，会计准则与盈余管理的关系其实是明确的，可以描述为：会计准则天生不是盈余管理的动因，但会计准则天生会成为管理当局用来进行盈余管理的工具（沈烈；张西萍，2007）。 　　从会计准则制定者的本意上讲，设计会计准则是为了追求会计信息的相关性和可靠性，反对任意提供甚至操纵会计信息的行为，以为公司提供一种生成会计信息的成本相对低廉且可信的手段。但是会计准则和盈余管理“天生”就存在持久博弈关系。自财政部2006年颁布新的会计准则以来，会计界专家学者都不同程度地对新会计准则与盈余管理的关系进行了论述，但是大都是 分析 了新会计准则对盈余管理的遏制。本文从新会计准则可能会进一步促进盈余管理的方面进行论述，以期对防范管理层盈余操作有所裨益。 　　 　　二、新会计准则对盈余管理的影响：留下的可能空间 　　 　　（一）负债计量与确认的新变化，为企业盈余管理增加了余地 　　1.预计负债计量的新规定。新《或有事项准则》对预计负债的初始计量增加了“……如果货币时间价值影响重大，应当通过对相关未来现金流出折现后确定最佳估计数”；同时还增加了后续计量的规定：“企业应在资产负债表日对预计的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应的调整，差额计入当期损益。”这些新规定也为企业进行盈余管理增加了余地。 　　2.新债务重组的三大变化。一是债务重组利得的会计处理由“资本公积”科目回归到“营业外收入”科目，而且由此增加的利润只需在附注中披露，勿需在 计算 每股收益指标时扣除；二是以非现金资产抵偿债务时，既确认债务重组利得又确认转让非现金资产损益，而且用以抵债的资产的转让损益应根据资产的性质确认为正常情形下的出售损益，如主营业务收入（成本）、投资收益等；三是以修改其他债务条件进行债务重组时未来应收金额或应付金额由过去以协议中规定的未来的本利确定，改为按未来现金流量的公允价值确定。新债务重组准则的这三大重要变化也给企业盈余管理留有一定空间。 　　（二） 研究 费用和开发费用不同处理的确认，导致新的盈余管理的出现 　　《企业会计准则第7号——无形资产》第7、8条规定，企业内部研究开发支出，应当区分研究阶段支出