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关于政府会计主体界定及账户统一规划探析 　政府会计改革，是一场关乎政府公开透明、方式、职能转变和预算管理制度的变革，是一项复杂的系统工程，既有理论层面的问题需要研究，也有技术层面的问题需要解决。笔者认为，政府会计改革首先应对会计主体、账户设置等问题达成共识。 一、有效界定政府会计主体——引进西方国家政府会计的“双主体”模式 西方国家政府会计的主体界定大多采用“双主体” 模式，即分别从“组织性质”和“组织资金的来源与用途”两个层面上界定政府会计的主体。一般把前者称为“政府主体”即“报告主体”，而把后者称为“基金主体”即“记账主体”。其中报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成；记账主体是由各类具有专有用途的基金构成。 1．“政府主体”及其理论的支持 美国是西方国家政府会计的主流代表。美国政府会计准则委员会（GASB）于1991年6月份发布的《政府会计准则委员会公告第14号——财务报告的主体》中的有关规定：“政府财务报告的主体由以下三部分内容组成：（1）基本政府；（2）基本政府负有财务责任的组织；（3）那些就其与基本政府之关系的性质和重要性来说，如果不将它们纳入报告主体的财务报表将会导致财务报告误导和不完整的组织。” [1]可见，美国实际上是将整个政府的全部活动都纳入到一个统一的“政府主体”中进行核算，包括：政府单位、公立非营利组织以及它们所属的公立企业。 公共财政理论关注的焦点是政府的经济职能，即政府应当具有公共物品的提供者、公平分配的保障者和公有制度的维护者等三个方面的职能。公共财政理论认为，一个主体只要同时符合以下两项标准，它就是“政府”的一个组成部分：（1）从事的活动属于非导向；（2）资金的来源属于强制征收。应该说，公共财政理论从经济角度界定的“政府”符合政府会计的本质要求。因为，政府会计只对政府在各项经济活动中所发生的资金运动进行反映和监督。由此可见，西方国家对“政府会计主体”这一概念的界定是以公共财政理论为基础的。 根据以上观点，目前，在我国经济生活中执行上述职能的有：机关单位、国有事业单位和国有企业。其中，机关单位是典型的公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度维护者，应当全部纳入到政府会计体系之中，包括立法机关、行政机关和司法机关及政党机关；国有事业单位是我国在一定条件下产生的，基本上相当于西方国家的“公立非营利组织”。我国政府当时组建国有事业单位，目的是为经济建设和大众服务，其活动的性质是非市场导向，资金是直接或者间接地来源于强制性征收的国家财政拨款。笔者认为，只要国有事业单位具有公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度维护者的职能，就应当将其纳入到政府会计体系之中；西方国家以私营企业为主，公立企业数量少，规模小，而且主要分布在非经营性领域，向公民出售公共物品不以营利为目的。所以西方国家的公立企业可以理解为非市场导向，是政府的一个组成单位。我国的公立企业，具有分布面较广、数量多、比重大等特点，与西方国家的公立企业有着本质区别，而且我国要求公立企业，必须建立现代企业制度。所以，在我国，无论何种类型、扮演什么角色的公立企业，都不将其视为政府单位，而只将国有资本金纳入政府会计体系之中。 根据以上分析，笔者认为，我国在整合和发展政府会计的努力中，要注意层次性，即把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位，具体包括政府机关、国有事业单位，由此构成多层级的会计主体。 2．基金主体及其代理理论的支持 美国政府会计准则委员会（GASB）认为：“政府单位与私立企业不同。私立企业将整个企业作为一个单一的会计主体，而政府单位则是通过多个独立的基金主体进行处理的” [2]，“政府独特的运行特征以及为了确保遵守的要求，使得要在一个单一的会计主体中来记录和汇总政府所有的财务交易及其余额是不可能的……从会计和的角度来看，一个政府单位是由多个相互区别的、不同的财务与会计主体组成的联合体。其中，每一个财务与会计主体都具有一组独立的账户，并且与其他基金相互独立地发挥作用” [3]。在1999-2000年政府会计与财务报告准则汇编中，GASB继续引用了其前身——全国政府会计理事会（NCGA）在其第1号公告——《政府会计与财务报告原则》中的提法：“所谓基金，是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而分离形成的，依靠一套自相平衡的科目来记录财务资源、相关负债和剩余权益的余额及其变动情况的一个财务与会计主体。” [4] 众所周知，政府是依法行使国家行政事务权力的机关，依法拥有行政权并履行相应的职能。政府为行使其职能，希望能够凭借着国家的公共权力强制性地、无偿地向公民征收尽可能多的，以保证其财务资源的充足，从而保证其各项职能的顺利实现，以维护其统治地位；而对于政府财务资源的主要提供者公民来说，他们必然关心政府征收各项税收的合