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商誉会计国际变化及其对我国启示 　摘　要：商誉是一项特殊的无形资产，其众多的特点决定了商誉不应被摊销，美国及国际会计准则对商誉会计处理的变化，是对商誉会计本质属性的回归。这为我国制定商誉会计处理规范提供了很好的借鉴。　　关键词：商誉会计；不摊销；商誉本质属性；商誉特点 　　一、引言 　　2001年6月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布财务会计准则公告第141号（SFAS141）对原会计原则委员会发布的企业合并会计准则（APB16）进行了修订，其中一点，是确定并购商誉不再摊销，只做减值测试[1].紧随其后，2002年，国际会计准则理事会（IASB）在企业合并会计准则的第一阶段讨论中也采取了同样的态度[2]（P69）。2004年3月，IASB发布《国际财务报告准则第3号———企业合并》，取代了《国际会计准则第22号———企业合并》（1998年发布）和《解释公告第22号———企业合并：初始报告的公允价值和商誉的后续调整》。《国际财务报告准则第3号———企业合并》中规定：企业合并应采用购买法处理，“购买方在购买日应对被购方的可辨认资产、负债及或有负债按照其公允价值进行确认，并同时确认商誉，商誉随后进行减值测试而非摊销”[3]（P89）。至此，代表国际上会计准则潮流的国际会计准则和美国会计准则均将商誉由原来的按期摊销改为不摊销。虽然有人认为美国准则的变化，是美国界和FASB斗争的结果，体现了会计准则的后果[4]（P31），而国际准则的变化则是为实现和美国会计准则趋同的结果。但是，从商誉本质出发进行研究，可以看出，这种变化未尝不是对商誉本质的一种回归。我国在拟定企业合并准则中，必然要涉及到并购商誉问题，国际上商誉会计的变化给我们提供了很好的借鉴。 　　二、商誉会计国际处理的变化是对商誉本质属性的回归 　　（一）商誉的超额收益的本质属性决定了商誉是一项特殊的资产 　　1 商誉的本质 　　人们对商誉的认识是在生产经营过程中逐渐形成的。基本上可以归结为三种观点：（1）好感价值论。认为商誉产生的原因是由于有利的商业地理位置、良好的经营水平和顾客对企业的好感。企业合并后，只要被并企业经营不发生大的波动，这种“好感”将继续存在下去，故商誉不应被摊销。（2）超额收益论。认为商誉是预期的超额盈利按一定的时期贴现的现值。商誉是企业无法辨认的无形资产，其价值就是企业盈利中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平折现的那部分，即超额盈利的现值。还有观点认为，商誉是被合并企业未来产生的超额收益的现值，应确认为资产，随着时间的推移，未来价值逐渐转化为现实的收益，所以要将商誉在以后一定期间内按期摊销。显然，这后一种认识是指并购商誉，而没有包括自创商誉。（3）总计价账户。认为商誉本身不是一项单独的会生息的资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值（即企业整体的价值）超过了它们个别价值的总和。企业合并时，购买商誉不确认为资产，并且由于企业合并时另立新账，原有账户关系被割断，所以作为总计价账户的商誉应被一次性摊销。 　　商誉的三种认识观，第一种观点实际上是指出了商誉的形成原因，来自于公众的好感，是社会公众对企业的认同。第二种观点道出了商誉的本质，商誉是企业未来获取的一种超额收益的能力，同时也指出了商誉的计价方法，即超额收益折现法。第三种观点则仅仅是从会计恒等式角度出发的一种形式上的理解，缺乏真实的经济内涵，否认了商誉的资产属性，不能反映商誉的经济实质。也正因为如此，人们在研究商誉的过程中，超额收益论观点逐渐占据了上风，得到了大多数人的认可。 　　2 商誉是一项特殊的无形资产 　　商誉与一般的无形资产有许多共性，如无实物形态、价值可能会发生减损等。但商誉又有许多不同于一般无形资产的方面，其特殊性主要表现在以下几个方面： 　　（1）不可辨认性。人们往往认为，商誉的形成原因有：企业所处地理位置优越；企业信誉良好，赢得了客户的信任；经营管理人员能力超群；企业悠久，积累了丰富的经验；或因企业技术先进，掌握了生产的诀窍；等等。除了这些原因，还有哪些原因？人们还没有完全认识清楚。具体到某个企业，其商誉有哪些原因组成，往往很难确定。即使确定了哪几种因素，各因素对商誉形成的贡献力分别是多少，想界定清楚也非易事。 　　（2）形成过程的复杂性。按商誉获取途径的不同，可将商誉分为自创商誉和外购商誉，自创商誉是指企业在生产经营过程中自己创立和积累起来的能使企业获得超额盈利的无形资源；外购商誉是企业合并时从外部购入的与被并企业整体密不可分的能带来超额盈利的无形资源[5]（P473）。自创商誉的形成，建立在企业长期经营不断累积的过程中，人们对企业的好感，并不是一下子获得的，社会公众对这种好感的认同有一个过程，因为人的感性认识是在不断接触、交流过程中逐渐感受到的，并最终形