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审计合谋：理论综述及启示 　审计合谋：理论综述与启示 　　一、引言 　合谋就是通常所说的被“俘获”（Captured），被拖下水。他是由美国经济学家斯蒂格勒（G. Strigler）和布坎南等人在研究政府管制经济学和公共选择理论时所提出的。作为激励理论的重要分支”“合谋理论从诞生发展到现在已经取得了许多有益的成果和长足的发展，并且已经开始进入主流经济学的前沿。罗建兵、许敏兰（2007）对合谋理论的演进与发展做了一个较为全面的回顾，他们将合谋理论划分为早期的组织间合谋、最近的组织内合谋以及目前在公司治理中的应用三个发展阶段，并认为由于博弈论和企业契约的发展和应用促使合谋理论经历了从静态分析到动态研究的转变。不难看出，合谋理论的研究范畴经历了从宏观到微观的转变，将合谋理论引入企业的公司治理中应该说是个重要的进步，因为企业作为市场经济的主体和细胞单位对稀缺资源具有重要的配置功能。从这个意义上看审计合谋（auditing collusion）不过是合谋理论在公司治理中的一个典型的应用和延伸，对审计合谋理论的关注和探讨有助于我们理解财务欺诈等现象。近些年，国际上和国内的证券市场一些重大欺诈案（如安然、世通、银广夏等）无不暴露出审计合谋的存在及其危害的重大，正是在这样的背景下审计合谋理论方兴未艾。从方法论的角度看，了解并界定清晰审计合谋的概念对我们了解一个理论的来龙去脉是重要的，理应成为我们分析问题的逻辑起点。对审计合谋的概念不少学者都有提及，但都略有区别。比较有代表性的有刘峰、郭永祥等人（2002）认为“审计合谋是指审计人员或审计机构与被审计单位经营者串通起来，出具虚假审计意见的一种社会经济行为。”雷光勇（2004）认为“审计合谋就是在财务报告审计过程中，注册会计师丧失了审计独立性的基本要求，主动迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要所做出的财务报告虚伪陈述与鉴证行为。”林钟高、徐正刚（2004）认为“审计合谋是指审计师与被审计人串通一气，采取不正当手段向审计委托人寻租以从中牟利的现象。”王善平、赵国宇（2005）认为“审计合谋意味着审计师与代理人串通起来，出具虚假的审计报告欺骗委托人。”余玉苗、田娟等人（2007）认为“审计合谋是指审计师与上市公司经营者串通起来，采取不正当手段向审计委托人寻租、从中谋利的一种社会经济现象。”管亚梅（2012）认为“审计合谋是注册会计师和会计师事务所与被审计单位管理层之间的串谋舞弊，具有很大的隐蔽性” 。 　二、审计合谋研究的理论逻辑与视角 　（ 一 ）委托代理理论视角 国内外大多数的学者研究的基本思路是从两权分离下的委托代理问题出发，进而设计对注册会计师（会计师事务所）的激励与监督机制，治理的侧重点是审计师。在只考虑逆向选择的情况下，Kofman和Lawarree通过一个囚徒困境的模型证明：随机的外聘审计师比内部审计师更容易降低审计合谋的概概率；Dittmann考察了审计合谋可能性、惩罚力度与审计报告可靠性的关系，研究表明审计报告可靠性对前两个因素有较强的依赖。加入逆向选择这一因素后，Kessler发现相比对审计师私有信息的监督，对代理人行为的监督对公司委托人更有利，他强调了对公司治理事前设计的有效性。Pagano和Immordino重点关注了审计鉴证与审计咨询两种业务兼容时对审计合谋的影响。这些研究是基于美国高度发达的资本市场、高度分散的的股权结构、较为有效地声誉市场（包括经理人声誉、审计师声誉等）及其明晰的法人治理结构而展开的。相对来说，我国的情况与美国等国家在诸多方面还有不少差异和差距，因此也需要更加注重结合我国转轨经济中制度缺陷、上市资格稀缺、公司发展特点和相关的市场发育不足等问题。国内的许多学者也是沿着这样的思路展开分析的，但在具体分析时又明显的不同于国外。表现在国外公司的治理结构比较完善，而我国企业特别是国有企业的治理结构还有许多缺陷。大部分学者都认为我国上市公司治理结构的缺陷是导致审计合谋的重要原因，主要表现在我国的国有企业的产权“缺位”和一股独大现象的负面影响，使得聘请审计师的权力实际上不是由股东而是落到管理层手中（在我国经理兼任董事长的现象也比较普遍），从而降低了对管理层的监督。如雷光勇（1999）指出非股份公司产权虚置、股份公司监事会弱化，董事兼任经理现象严重；刘峰等（2002）经营者对虚假审计意见强烈需求的一个重要原因是公司治理结构的缺陷；翁健英、章永奎（2009）认为我国上市公司内部治理的缺陷严重，“内部人控制”和国家对公司行政上和产权上的“超强控制”与“超弱控制”现象就是其直接证明；管亚梅（2010）也提出了完善公司治理结构的迫切性和重要性。长期以来我国的公司治理结构问题一直是制约企业健康、快速发展的重要瓶颈并使得国有企业缺乏效率，也由此衍生了一系列的问题，