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第一部分 合并财务报表基础 一、企业合并与合并财务报表之间的区别和联系 按照我国企业会计准则的规定，企业合并的形式分为三种：控股合并、吸收合并和新设合并；企业合并的类型分为两种： 同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。无论发生那种形式的企业合并，合并方都需要首先在个别报表中按照合并的类型进行相应的初始确认和计量。 企业合并类型的划分仅仅影响合并方在个别报表和合并报表中如何进行确认和计量的问题，而企业合并方式的划分主要影响的是合并方是否需要编制合并财务报表的问题。企业之间发生了企业合并业务一定需要编制合并财务报表吗？这个问题完全取决于企业合并是以什么方式发生的，如果是控股合并，才需要编制合并报表；如果是吸收合并或新设合并，则不需要编制合并报表。 在控股合并方式下，合并方和被合并方在合并前后均是独立的法律主体，均以各自的名义独立进行经营活动，各自均独立编制财务报告。在合并过程当中，合并方需要在其个别报表中对被合并方的投资行为按照《企业合并》会计准则进行初始确认和计量；被合并方则需区分换股合并和增发合并在其个别报表中对其股本进行相应的会计处理。控股合并形成的母子公司体系，需要由母公司为主体编制合并的财务报表，以综合反映企业集团的财务状况和经营成果。 吸收合并和新设合并方式下，被合并方在合并后被解散，其法律主体地位不复存在，其合并前的资产和负债按照不同的合并类型以账面价值或公允价值计入合并方的个别报表当中。合并后，合并方与被合并方成为一个独立的法律主体，合并前后合并各方的资产负债均在合并后形成的法律主体个别财务报表之中，因此根本不涉及到合并财务报表的问题。 二、合并财务报表基本理论 在理论界，合并财务报表主要包括三种理论：所有权理论、实体理论和母公司理论。不同的理论在合并财务报表中的差异主要体现在对子公司的资产负债和收入费用的合并比例和计价基础、商誉的计算、少数股东权益及少数股东损益的列示等方面。对于理论层次的相关内容由于不属于实务问题，在此不在对其展开具体的讨论。 在实务中，我国合并财务报表准则主要结合采用了实体理论和母公司理论的有关内容，编制合并报表的主要原则如下： 1. 合并财务报表以母公司为主体编制，以投资方是否能够控制被投资方的财务和经营政策为基本标准判断投资方和被投资方是否构成母子公司关系，是否需要纳入合并财务报表的合并范围。在我国会计准则中，以持股比例判断控制关系时遵循的是“加法”原则，而美国采用的是“乘法”原则； 2. 合并财务报表以“控制”和“拥有”为基本标准去合并各子公司的资产负债表和利润表。比较合理的反映了母公司实际控制的各项资源和实际拥有的净资产和净损益。该项原则要求只要母公司能够控制子公司的，不论母公司对子公司持股比例是多少，均按照100%的比例去合并子公司的资产负债和收入费用；对于子公司的净资产和净损益按照母公司实际拥有的部分分别计入“归属于母公司的所有者权益”和“归属于母公司的净利润”，按照少数股东实际拥有的部分分别计入“少数股东权益”和“少数股东损益”。少数股东权益作为资产负债表所有者权益项目单列反映，少数股东损益在净利润项下单独反映； 3. 对于子公司的资产负债计价原则区别合并的不同类型遵循不同的计价方式。同一控制下企业合并取得的子公司按照子公司的账面价值进行合并，非同一控制下的企业合并取得的子公司按照子公司的公允价值进行合并。 4. 商誉的列示取决于合并的不同类型。同一控制下的企业合并不列示商誉，在资本公积-资本溢价中反映；非同一控制下企业合并形成商誉的在资产负债表中单设商誉项目单独列报，并且商誉仅仅列示母公司的商誉，不列示少数股东的商誉。 三、简单权益法下合并财务报表具体过程 1. 合并财务报表需要的基本资料 合并财务报表需要母公司和所属各子公司的财务报告，母公司与子公司以及各子公司之间的财务报告期间的关联交易和关联往来信息，母公司对各子公司的持股比例以及母公司个别财务报表中对各子公司长期股权投资的账面价值，母公司的投资结构图。除上述基本资料外，报告期内子公司权益发生特殊变动的，比如原股东增资，吸收新股东等；母公司对子公司投资发生特殊变动的，比如购买少数股权、不丧失控制权处置等，需要母公司或相应的子公司提供有关的股东会决议、相关协议、修订后的章程、工商变更登记资料，需要经过政府部门审批的，还需要提供政府机关的审批手续等资料。 合并财务报表最基本的前提就是母子公司之间明晰的产权关系，所以首先应当取得母公司的投资结构图，投资结构图可以直观的展示母公司的被投资单位以及被投资单位之间相互交叉持股的情况。理清母公司的长期股权投资及持股比例与投资结构图是否一致，根据持股比例和投资结构图，考虑间接持股情况下判断哪些被投资单位应当纳入合并财务报表范围。 2. 合并报表中长期股权投资有关的抵消 合并财