再谈企业部分处置子公司(不丧失控制权)会计处理——兼和陈国强先生与梅峰燕女士商榷.docxVIP

再谈企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理——兼与陈国强先生与梅峰燕女士商榷作者：刘万椿对于在不丧失控制权的情况下，企业部分处置对子公司的长期股权投资的会计处理，在我国财政部颁布的企业会计准则（如“长期股权投资准则”、“企业合并准则”、“合并财务报表准则”）中虽然没有具体阐述，但在其近年发布的数个文件中已有涉及。这些文件包括《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）、《关于执行会计准则的上市公司与非上市企业做好2009年年报工作的通知》 (财会[2009]16号)与《企业会计准则解释第5号》（财会[2012]19号）等。对此项在实务中经常遇到的经济业务，陈国强先生在《上海注册会计师》杂志2012年第3期中发表的“企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理”（以下简称陈文）与梅峰燕女士在《上海注册会计师》杂志2012年第4期中发表的“也谈企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理”（以下简称梅文）中，我们欣喜地看到他们通过具体案例作出了各自的诠释与有益的探讨，这无疑对会计实务工作者与审计人员均有很大的帮助与启示，笔者读后也受益良多。同时，笔者个人对陈文与梅文中的部分论述与会计处理尚有不同观点，特再次撰文，并就教于陈、梅两位与业内同仁。一、处理原则及其理由对于在不丧失控制权的情况下，企业部分处置对子公司的长期股权投资的经济业务，财政部规定的会计处理原则与笔者理解其之所以作出这样规定的理由为：1．在个别财务报表中，基于该业务系两个独立法人之间的交易，应与其他的处置长期股权投资的会计处理相同。故应将处置价款与处置投资对应的投资账面价值的差额按成本法核算，确认为当期投资损益。2．在合并财务报表中，由于该业务系控股股东向被投资企业的少数股东转让股权，且股权转让后原控股股东仍处于控股地位，则该业务有可能不存在合理的商业实质。为了避免控股股东在不影响其控股地位（对控股股东而言，这往往较愿意与较容易做到）的前提下，通过处置子公司部分股权的方法产生非公允价格结算的股权转让损益，扭曲合并财务报表应公允反映整个集团财务状况与经营成果的应有功能，故应将处置子公司股权取得的处置价款与所处置投资对应的享有该子公司净资产（按自取得股权日持续计算的可辨认净资产的公允价值计算）份额之间的差额不确认为股权投资处置当期损益，而是根据《企业会计准则解释第5号》的规定，调整确认为其他综合收益；以后如再发生股权处置交易事项、导致丧失控制权时，应将该其他综合收益一并转入丧失控制权当期的损益。由于目前我国会计准则规定，将形成的其他综合收益在会计核算中列入资本公积，故前述因部分处置子公司产生的处置损益在合并利润表中应列作“其他综合收益”，而在合并资产负债表中应列作“资本公积”。二、编制合并财务报表时应注意的问题1．在合并报表时，对于在个别报表中按成本法确认的股权投资处置损益，应按权益法进行调整。由于个别报表中确认的股权投资处置损益是处置价款与所处置投资对应的按成本法计列的投资账面价值的差额，如按权益法考虑，其中包括了两部分：（1）企业自投资日至处置日期间可享有/应承担占被投资企业取得的累计净利润/净亏损的份额（按持续计算的可辨认净资产的公允价值计算），此金额并非股权投资处置损益，应先在合并报表中按权益法调整为投资损益（其中：当年金额调整为投资损益；以前年度的累积金额调整年初未分配利润），继而再作合并抵销。（2）处置价款与对应的按成本法计列的投资账面价值的差额，扣除上述（1）后的余额，即处置价款与所处置股权相对应的子公司净资产（按自取得股权日持续计算的可辨认净资产的公允价值计算）份额之间的差额，系按权益法核算的股权投资处置损益，在合并报表中不确认为当期损益，应调整确认为其他综合收益。2．在合并报表时，原存在的商誉也应作相应的调整。商誉系投资方为取得股权而支付的投资对价超过占取得股权日被投资企业按公允价值计算的可辨认净资产份额的金额：（1）在个别报表中，商誉包含于长期股权投资成本中，无需单独列示。在企业部分处置对子公司的长期股权投资时，原账面的股权投资成本（包括商誉），会按处置股权的比例予以结转。（2）在合并报表中，长期股权投资与子公司股东权益抵销后，商誉会单独列示。在企业部分处置对子公司的长期股权投资时，合并报表中的商誉也理应按处置股权的比例予以结转。3．考虑所得税费用后的会计处理在合并报表中，按财政部“关于执行会计准则的上市公司与非上市企业做好2009年年报工作的通知(财会[2009]16号)”的规定，将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入股东权益。即合并报表既然不确认股权投资处置损益，则相应地，也不确认相关的所得税费用。而在个别报表中，该文件按税法的有关规定，将处置价款与