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审计理论研究 内部控制质量与审计师变更 ———来自我国上市公司的经验证据 方红星，刘　 丹 （东北财经大学 会计学院 中国内部控制研究中心，辽宁 大连／ 　 １１６０２５） ［摘 要］以我国　 ２０１０ 年变更审计师的上市公司作为样本，采用主成分分析方法构建衡量上市公司内部控制 质量的指标，对内部控制质量与审计师变更的关系进行研究。研究发现：上市公司内部控制质量越低，变更审计师 的可能性越大；而变更审计师的公司对高质量审计的需求概率则与内部控制质量变化表现为倒Ｕ 型曲线关系，即 对于变更审计师的公司，在变更方向上，高质量审计需求与内部控制质量的变化表现出先上升、后下降的趋势。这 说明当内部控制足够有效时，内部控制与高质量审计之间具有替代关系。 ［关键词］内部控制质量；变更审计师；审计师变更方向；高质量审计师外部审计；替代效应；会计师事务所 ［中图分类号］ ［文献标识码］ ［文章编号］ （ ） Ｆ２３９．４３　 　 Ａ　 　 １００４ ４８３３ ２０１３ ０２ ００１６ ０９ 一、引言 近年来，中国注册会计师协会持续将上市公司审计师变更行为作为监管重点，对上市公司审计中 “炒上家、接下家”的行为予以重点关注，并对后任事务所面临的审计风险做出警示和指导（会协 ２００４ ９ ［ ］号文）。同时，根据中国证监会的要求，公司解聘或不再续聘会计师事务所需由股东大会决 定，并在有关的报刊上予以披露，必要时应说明更换原因，同时报中国证监会和中国注册会计师协会 备案。审计师变更之所以引起监管机构的关注，原因在于变更审计师可能会引起经济后果，不同原因 导致的审计师变更可以向市场传递不同的信号。 审计师变更问题也是学术界的研究热点。从目前的研究现状来看，国内学者在对审计师变更动 因进行研究后，得到的结论大多是审计师变更与公司规模、董事长变更、增发配股及前期审计意见等 都可能存在一定关系，而财务杠杆、股权制衡度及财务状况等可能影响后任审计师的选择。这些研究 在上市公司变更审计师的行为动机方面取得了重要进展，但是迄今未止，仍然很少有学者对内部控制 与审计师变更的关系进行研究。 内部控制和外部审计分别是影响组织效率的内在因素和外在因素，二者的产生、演进和彼此之间 ［］ 的互动耦合都是追求组织效率的必然结果 。内部控制质量的高低直接影响公司财务报告的可靠性１ 以及审计风险的高低，进而会对上市公司审计师变更行为产生影响。本文以我国２０１０ 年变更审计师 的上市公司为样本，运用主成分分析方法构建衡量上市公司内部控制质量的指标，分析内部控制质量 对审计师变更的影响，并进一步分析变更审计师的公司其内部控制质量与审计师变更方向之间的 关系。 本文余下部分的安排如下：第二部分是文献回顾；第三部分是理论分析与假设提出；第四部分是 ［收稿日期］２０１２ ０９ ２９ ［基金项目］国家自然科学基金面上项目（ ）；教育部人文社会科学重点研究基地重大项目（ ）；霍英东教 ２００９ＪＪＤ７９０００５ 育基金会高等院校青年教师基金项目（１１１０８７） ［作者简介］方红星（ — ），男，湖北黄冈人，东北财经大学会计学院院长，教授，博士生导师，从事资本市场会计、审计与内部 １９７２ 控制问题研究；刘丹（１９７９— ），女，新疆乌鲁木齐人，东北财经大学会计学院博士研究生，从事审计与内部控制研究。 ·１６ · 方红星、刘　 丹：内部控制质量与审计师变更 研究设计；第五部分报告了本文的实证研究结果并进行分析；第六部分是研究结论。 二、文献综述 （一）内部控制质量和审计师变更 Ｌｉ研究了美国上市公司执行《萨班斯法案》４０４条款后，提出了内