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论会计师事务所实质性合并 　　【摘 要】近十几年，随着政府的引导和市场竞争的需要，我国会计师事务所之间掀起了合并浪潮。但是各事务所合并案例在合并性质上存在较大差异，如何进行事务所实质性合并是现在会计师事务所合并中面临的问题。西方发达国家的事务所合并出现较早，规模较大且次数较多，其经验值得我们借鉴。在分析西方事务所合并特点的基础上，比较我国事务所合并的具体情况，以此为我国会计师事务所进行实质性合并提供些许建议。 【关键词】会计师事务所；合并；实质性 会计师事务所合并是两家或两家以上的会计师事务所通过产权关系的转移和重新组合，使各自资产合并成一家事务所的资产，从而使原有事务所的经营服务集合于一家事务所的行为。实质性合并不是一个定义，而是一个动态的过程及最终的合并结果，主要是指合并各方在目的一致的基础上形成的在战略、策略、组织、机制和文化上的协同。 一、会计师事务所的合并方法和对实质性合并的影响 会计师事务所的合并按合并方法可划分为吸收合并与新建合并（又叫新设合并）两种基本类型。吸收合并又可称为兼并，是指一家事务所吸收另一家或多家事务所的合并方式，通常发生在实力存在明显差距的会计师事务所之间。新建合并又称为联合，是指合并后建立一个统一的新事务所的合并方式，通常发生在实力相近的事务所之间。无论是在合并过程中还是在合并以后，所有参与合并的事务所都无法单独发挥主导作用，从而导致合并后以全新的会计师事务所形式和面目出现。 会计师事务所的实质性合并如果管理得当，整合顺利，不会因合并方法不同而受太大影响，但是相比较而言，吸收合并更容易实现实质性合并。因为吸收方的各方实力均强于被吸收方，被吸收方会在今后的经营业务等各方面服从于吸收方的安排，吸收方主导新事务所的经营动向和资源分配等。新设合并的双方实力相当，合并目的不太单纯，多是为了得到一加一大于二的效果，不论是在事务所排名还是客户和财富积累方面。两方强势的力量汇合后，会在很大程度上保持各自参与合并前的各种资源，虽然新的会计师事务所名字统一了，业务收入累加了，排名名次靠前了，但合并双方只是达到了形式上的合并，离实质性合并还有一大段距离。 二、国外会计师事务所实质性合并历程及遇到的问题 回顾国际著名大型会计师事务所的合并历程，大致如下：1987-1989年，世界上存在“八大”会计师事务所，分别为安达信、普华、永道、陶切·罗斯、德洛伊特·哈斯金斯--赛尔斯、毕特·马威--密切尔、阿瑟·扬、恩斯特·惠尼；1989-1997年，国际“六大”会计师事务所，分别为安达信、普华、永道、德勤（由陶切·罗斯、德洛伊特·哈斯金斯--赛尔斯合并）、毕马威（由毕特·马威--密切尔和KMG合并）、安永（由阿瑟·扬、恩斯特·惠尼合并）；1997-2002年，减至“五大”，分别为安达信（2002倒闭）、普华永道、德勤、毕马威、安永；2002年至今，鼎鼎大名的”四大”会计师事务所分别为普华永道（倒闭的安达信进入其中）、德勤、毕马威和安永。 从国际著名大型会计师事务所进行实质性合并的过程上综合来看，曾经主要遇到过以下几个方面的问题：（1）文化冲突，整合不力。如在普华和安达信的合并中，安达信积极进取的经营文化和普华绅士气派的传统保守的经营文化相冲突。（2）管理层冲突。如安永和毕马威合并中合伙人的抵制，因合伙人的观念认识，或对某事项的理解等达不成统一，从而导致合并失败。（3）组织体系的冲突。组织体系的稳定是任何公司进行有效运行的必要条件，保持合并前某家事务所的组织体系，还是在合并后进行组织体系的全新整合，都对实质性合并至关重要。（4）经营战略冲突。在安达信和KMG的合并中，安达信强调全球统一，而KMG强调各国独立自主。我国事务所也在逐步走向国际化，此类问题早晚会遇到。五、人力资源整合困难。如在美国各大城市都设有分所的普华和DHS的人事职位分配协调困难。六、经营业务冲突，合并一方的经营业务很可能影响合并后的独立性。如安达信为IBM提供商务咨询服务，普华担任IBM的审计师，而同一会计师事务所不得兼任同一企业的审计和咨询业务。 三、我国会计师事务所合并动力及历程 2007年6月，中注协发布和实施《关于推动事务所做大做强的意见》、《事务所内部治理指南》，全面启动事务所做大做强战略。2007年12月，国务院九部委联合发布《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》。2009年，财政部发布的《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》、《会计师事务所从事H股企业审计业务试点工作方案》以及2010年中注协印发的《关于贯彻落实国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的实施意见》与《会计师事务所合并程序指引（征求意见稿）》，将刺激我国会计师事务所出现新一轮的合并浪潮。[3]