第七章 会计核算手册.docVIP

第七章 合并财务报表编制 第八十一条 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司应当编制合并财务报表。 母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业或主体，下同。 子公司，是指被母公司控制的企业。 合并财务报表至少应当包括下列组成部分： 1、合并资产负债表； 2、合并利润表； 3、合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表； 4、合并现金流量表外币财务报表折算，适用本手册的第四章第五节外币业务。 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。以控制为基础确定企业的合并范围，应强调实质重于形式的原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者的相互关系、公司的治理结构、潜在表决权等因素。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 有证据表明母公司不能控制被投资单位，一般表现为：在合同或章程中约定，在制定公司的财务和经营政策时需要2/3以上的股东（董事）一致同意才能通过而本公司的股东（董事）席位又不足2/3或者少数股东拥有一票否决权等。 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围； 1、通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； 2、根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； 3、有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； 4、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 母公司应当将其控制的全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司。合营企业按权益法进行核算。 [例1] A、B公司分别拥有C公司52%和48%的股权，C公司的董事会有5名董事组成，其中A公司占3名，B公司占2名。C公司章程规定：在制定公司的财务和经营政策时，需经过董事会全体董事2/3以上通过方为有效。 分析：A公司虽然有3个董事会席位，但并未超过2/3的董事会席位，也就是说，在制定C公司的财务和经营政策时，A公司必须要征得B公司至少1人同意方可通过。A公司不能单方面对C公司实施有效控制，因此不能将C公司纳入合并范围。 [例2] A、B和C公司分别拥有D公司40%、30%、30%的在股东大会上有表决权的普通股。A公司还拥有买入期权，该买入期权可以在任何时候以基础股票的公允价值，且如果执行，将给A公司带来20%的D公司的额外表决权，并且使B公司和C公司的权益各下降至20%。假设不考虑其他因素，A公司执行该期权，将控制超过半数的表决权。考虑潜在的表决权的存在，确定A主体控制D主体，在没有例外的情况下，A主体应将D主体纳入合并范围。 （一）合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，由母公司编制。 （二）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。 （三）母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。 子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 （四）在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料： 1、采用的与母公司的不一致的会计政策及其影响金额； 2、与母公司不一致的会计期间的说明； 3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料； 4、所有者权益变动的有关资料； 5、编制合并财务报表所需要的其他资料。 （一）合并资产负债表的编制方法 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。 1、母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。 在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定，将长期股权投资