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代理理论：解释管理会计的新视角 内容摘要：代理理论是两权分离条件下分析不同类型、不同层级委托人与代理人之间代理关系及代理成本的理论。企业管理会计在企业内部预测、决策、执行和监督考核等方面的内容，实质反映的四种不同类型的代理关系，由此产生的部分成本费用可以归结为四类代理成本。本文从管理会计的一般内容分析入手，旨在运用代理理论和代理成本理论，探讨解释管理会计的相关内容。 代理成本理论的主要内容 1.代理成本的概念 交易费用理论将经济运行中的所有成本可分为生产成本和交易成本（费用，下同）两类。其中，交易成本的具体组成内容包括：① 市场型交易费用。即为使用市场的费用。包括信息和谈判的费用：搜寻和信息费用、讨价还价和决策费用、 监督和执行费用；② 管理型交易费用。即在企业内部发号施令的费用。包括建立、维持或改变一个组织设计的费用，组织运行的费用等；③ 政治型交易费用。即集体行动提供公共产品所产生的费用。包括建立、维持和改变一个体制中的正式和非正式政治组织的费用，政体运行的费用等。从经济性质角度看，管理型交易费用和政治型交易费用作为人与人之间经济关系产生的费用，可以称为代理成本。 詹森（Michael Jensen）和麦克林（William mecklin 1976）于1976年在著名的《企业理论：管理行为、代理成本和所有权结构》一文中，阐述了公司制条件下的不同代理关系，提出了现在大家基本认同的代理成本概念。他们认为“代理成本”是企业所有权结构的决定因素，代理成本来源于管理人员不是企业的完全所有者的这样一个事实。詹森和麦克林认为，由于存在委托代理关系，就产生了代理成本问题。代理成本是指“在部分所有的情况下，管理者的工作积极性不高，却热衷于追求额外消费，于是企业的价值也就小于企业完全所有者时的价值，两者之间的差异即被称为代理成本。” 2.代理成本的组成内容 代理成本的组成内容包括委托人的监视费、代理人支出的签订契约活动的费用和剩余损失三部分。委托人的监视费是指委托人用于管理代理人行为的费用，表现为监督成本。代理人支出的签订契约活动的费用是指为了确保代理人不采取可能损害委托人利益的特定行为，向代理人支付签约活动的费用，以及如果代理人采取了某种损害委托人利益的行动，委托人将获得的补偿。剩余损失是指代理人的决策与追求委托人利益最大化的决策之间存在偏差而使委托人遭受与福利减少相等价的货币损失。 3.代理成本的类型 从代理主体角度，严若森（2005）认为代理成本可分为以下二类：第一类代理成本。该类代理成本由所有者与经营管理者之间的代理关系产生，是在投资者与管理者之间的利益冲突与博弈中总的价值减少。；第二类代理成本。该类代理成本发生在不同出资者之间，是大股东与小股东、股权投资人与债权投资人之间利益冲突与博弈产生的公司总价值的减少。具体又表现为大股东与小股东之间的代理成本，股权投资人与债权投资人之间的代理成本将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。； 人力资源管理会计，是企业经营者管理下属不同层级经营者，提高劳动效率和效果的重要手段。上层经营者雇佣哪些、雇佣多少下属经营者和一般职员，雇佣的目的及其使用方向、考核指标的设计等，直接表现为第三类代理关系。 3.管理会计的绩效考核视不同监督主体反映不同的代理关系。绩效考核，在企业内部从始至终就是一个上层经营者监督管理下层经营者和一般员工的代理问题，表现为督促下属努力工作，考核下属员工的经营绩效、控制下属的代理成本，可以看作是第三类代理关系引发的问题。在企业外部投资者对执掌企业法人财产所有权的经营者进行的绩效考核中，考核的指标大量地涉及代理理论的组成内容，在投资者自己直接对经营者进行监督考核时，表现为所有者与经营者之间的第一类代理关系。在外部投资者委托专职监督者对企业经营者进行考核，如上市公司委托专职会计师事务所等中介机构对企业经营者的专门审计、绩效考核和年报鉴证，国家政府委托专职的监督职能部门对国有控股企业进行的年终考核和平时监督管理等，为此形成的委托代理关系属于第四类代理关系。 4.高级管理会计的主要内容涉及相关利益者代理关系问题。代理问题可以分为传统代理和相关利益者代理两种不同的形式。前者为所有者与经营者之间的代理，后者为企业上下游价值链、顾客、政府和其他相关利益方与企业经营者的代理。高级管理会计中的战略管理会计，以创造企业核心竞争力为中心，通过横向价值链和纵向价值链分析，降低在横向价值链和纵向价值链中不同委托代理关系的契约成本。其中在纵向价值链方面，对于上游原材料供应企业，要求其严格履行合同，代理生产、供应符合委托者质量要求和内部价格要求的产品，其产生的经济关系属于相关利益者代理问题