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关于人力资源会计的若干理论问题 「摘要」人力资源和人力资本是不同的概念，只有稀缺性人力资源才是人力资本。会计中予以资本化的不是所有的人力资源，而仅仅是人力资本。非人力资本的人力资源支出费用化处理方式既符合谨慎性原则，也体现成本效益法则的要求。人力资本有权参与剩余收益的分配，而不是接受激励，分配对象是净利润扣除财务资本必要报酬后的余额（即经济增加值）。人力资源会计研究的重点应放在人力资源管理会计上。 　　「关键词」　人力资源　人力资本　剩余收益分配 　　传统会计核算体系强调财务资本的所有者和债权人的核心地位而忽视人力资源所有者的利益。在知识经济和管理革命时代，人力资源成为决定企业乃至整个社会和经济发展的最为主要的资源，是创造财富和决定社会财富分配的最主要的因素。基于传统会计模式的缺陷，在二十世纪八十年代初开始，人力资源会计成为会计学科中一个新兴的研究领域。 　　目前人力资源会计的论著中共识性的观点是：人力资源会计反映企业所取得的人力资产的价值、企业对人力资产的投资、劳动力所有权投入企业而形成的资金来源即人力资本、以及人力资本对企业收益的分配，其目的是为会计信息使用者提供决策所需的有关人力资源的信息。从表面上看，人力资源会计的体系近乎完善。看似完善的会计系统实际运用程度很低，原因在于缺乏理论的支持、概念本身缺乏径渭分明的界定、体系本身缺乏一致性。人们不禁要问：所有的人力资源都是人力资本吗？人力资本到底是接受激励，还是参与剩余收益的分配？人力资本参与收益分配的理论依据是什么？人力资本直接参与收益的分配对财务资本的所有者来说公平吗？现行的人力资源会计模式符合成本效益法则吗？ 　　一、人力资源与人力资本 　　从20世纪70年代确立了“以人为本”的管理思想以后，人力资源和人力资本概念的使用频率不断提高。在经济学领域，研究企业所有权和治理结构问题时，使用的是“人力资本”的概念，但在概念上几乎没有文献给出正面界定；在管理学领域，在涉及到“开发和培训”等问题时绝大多数运用的是“人力资源”的概念。（李宝元，2001）人力资源和人力资本两者的关系是人力资源会计不容回避的问题。关于人力资源与人力资本的关系，目前认识不一。从有关人力资源的会计论著中不难看出，主流观点认为，人力资源与人力资本具有完全相同的主体——劳动者。也就是说，企业所有的劳动力既是人力资源，也同时是人力资本。企业录用员工一方面作为人力资产按评估价入人力资产账，同时入人力资本账。 　　企业所有的劳动者都是人力资源，这一点是无可争议的。但如果说所有的劳动者都是人力资本，恐怕就站不住脚了。企业的CEO既是人力资源，也是人力资本；但企业的门卫是人力资源，但他一定也是人力资本吗？人力资本的科学界定是人力资本参与收益分配的基础。资本一旦投入企业，其所有者是拥有企业的所有权的。如果每位劳动者都以人力资本的身份拥有企业的股权，实际上是大锅饭模式在现代企业中的翻版。 　　我们认为，构成人力资源和人力资本的主体不完全相同，人力资本仅仅是人力资源中的一部分。从资本是稀缺性经济资源这一逻辑不难推导出这样的结论：人力资本是稀缺性人力资源。企业所有的员工（无论处于什么岗位、什么层次）都是人力资源，但只有稀缺性的人力资源才是人力资本。人力资本的稀缺性取决于不同类型劳动的特征。稀缺性和稀缺程度通过劳动的两个维度来衡量：劳动的创新性和劳动成果的可度量性。所谓劳动的创新性指每一次劳动都不是以前动作的简单的重复，而是涉及到新信息的处理和新问题的解决。例如，出纳员的工作基本上是重复性劳动，但CEO的工作则具有创新性。劳动成果的可度量性指劳动成果能在多大的准确性上进行测定和计量。例如，搬运工的劳动成果比较容易度量，但CEO的劳动成果就很难度量。人力资本作为稀缺性资源，其主体是那些从事创新性工作且劳动成果很难度量的劳动者，即技术创新者和职业经理人。在人力资源会计中，只有具备人力资本条件的劳动者才能确认为人力资产和人力资本。 　　二、人力资本是接受激励还是参与剩余收益的分配 　　对于非公司制企业而言，人力资本参与剩余收益的分配不存在理论上和法律上的障碍。例如，合伙企业“人合”的性质决定了个人的信誉、技术、劳务均可例人企业的资本，并可采用灵活的方式参与净收益的分配和亏损的分担。但目前人力资本会计的研究都是基于公司制企业的法律框架下进行的。关于人力资本与企业净收益的关系，目前认识不一，人力资源会计的研究文献中有两种提法：对人力资本的激励（或叫人力资本薪酬制度）和人力资本参与剩余收益的分配。人力资本激励论出现的修论是：人力资本既然是资本，为何不能象财务资本那样参与收益的分配，而只是接受激励。 　　1.资本所有权特性决定了人力资本有权参与剩余收益的分配。“企业作为一个人力资本与非人力资本的特别合约，从合约的当事人都是平等的