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* * 从新准则看我国合并财务报表理论的变化 企业会计准则第33号———合并财务报表 “新准则”的最大变化是编制合并财务报表理论的转变: 由侧重母公司理论向侧重实体理论转变, 这与国际会计准则及美、英等发达国家的做法趋同。 一、实体理论的优势 (一)合并财务报表理论简介 1.所有权理论 2.母公司理论 3.实体理论 所有权理论 所有权理论, 是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用, 其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。该理论下, 母子公司之间是拥有和被拥有的关系, 当合并非全资子公司的财务报表时, 采用比例合并法。可见, 所有权理论既不强调企业集团中存在的控制关系, 也不强调集团各成员企业所构成的经济实体, 而是强调母公司实际拥有的而不是实际控制的资源。这样处理,违反了控制的实质, 不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况 母公司理论 母公司理论强调母公司股东的权益, 其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源。该理论下, 合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产; 合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益, 而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。这种做法满足了母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求, 但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益, 没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。该理论实用性较强, 但自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前, 我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。 实体理论 实体理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体, 母子公司之间的关系是控制与被控制的关系, 而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产, 有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求, 而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。该理论下, 合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产, 包括少数股东拥有的净资产; 合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益, 包括属于少数股东的净收益, 对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。 (二)实体理论的优势 1.实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理 实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求, 而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待 *
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