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上市公司获得非标准审计意见和审计师变更行为研究-经济 上市公司获得非标准审计意见和审计师变更行为研究 许 彤 摘 要：本文以获得非标准审计意见并变更审计师的上市公司为研究对象，用描述性统计的方法进行分析，发现上市公司获得非标准审计意见后变更审计师行为反映出审计独立性受损、审计师变更原因的披露质量有待提高、存在审计意见购买、审计质量下降等问题，并提出了强化审计信息披露力度，完善政府监管机制等建议。 关键词：非标准审计意见 审计师变更 审计意见购买 审计费用 审计师变更方向 随着我国证券市场的建立和不断发展，非标准意见审计报告的数量在不断增加。当上市公司一味追求标准无保留意见，而审计师鉴于法律要求与职业道德无法出具上市公司理想的报告。在这种情况下，审计师变更的发生很可能潜藏着上市公司管理层有意通过变更审计师行为规避对自身不利的审计意见，或是向审计师提出解聘威胁来影响审计师的独立性，进而导致审计质量的降低。因此，对于上市公司获得非标准审计意见后对审计师的变更行为进行研究，有助于探索非标准审计意见与审计师变更之间的关系，发现上市公司变更审计师的不良动机，规范审计师执业，为监督管理部门制定相关的监管政策提供参考依据。 一、非标准审计意见及审计师变更概述 （一）非标准审计意见的涵义 审计后事务所要出具审计报告，报告分为两大类：一种是标准无保留意见审计报告；另一种是非标准意见审计报告（简称非标准审计意见）。前者表明会计师认为财务报表质量合格；而非标准意见审计报告表示会计师认为财务报表质量不合格。非标准审计意见通常以三种形式出现，带强调事项段的无保留意见、保留意见和无法表示意见。 （二）审计师变更的涵义 审计师变更，即主审会计师事务所的变更。目前，可根据上市公司与前任审计师关系终止时发起方的不同，将审计师变更划分为三种类型：一是自愿性审计师变更。审计师变更行为中，以审计服务市场的需求方即上市公司为发起方的审计师变更，称为自愿性审计师变更。自愿性审计师变更也包括当审计师聘期届满时，上市公司不再续聘的情况。二是审计师辞聘。审计师变更行为中，以审计服务市场的供给方即审计师为发起方的审计师变更，称为审计师辞聘。三是强制性审计师变更（监管诱致性变更）。审计师变更行为中，变更的发起方既不是上市公司，也不是审计师，而是由于不可控因素，上市公司和所聘用的审计师不得不终止两者之间的审计关系，称为强制性审计师变更或监管诱致性变更。 （三）非标准审计意见与审计师变更的关系 导致审计师变更的原因有很多，前人的研究成果发现变更前的非标准审计意见、控股股东和管理层的变更以及财务困境是影响变更审计师的主要原因。耿建新和杨鹤在2001年的研究结果表明，会计师事务所出具非标准意见的审计报告是影响上市公司变更会计师事务所的主要因素之一。本文通过分析获得非标准审计意见后变更审计师的上市公司，力求找出二者之间的关系，并对其中问题进行分析，提出解决建议。 二、2011-2013年度上市公司获得非标准审计意见后审计师变更行为分析 （一）非标准审计意见总体情况分析 根据2011-2013年中注协年报审计快报，得到2010-2013年上市公司非标准审计意见的统计数据：在非标准审计意见数量方面，2011年有115家上市公司获得非标准审计意见，2012年有89家获得非标准审计意见，2013年有84家获得非标准审计意见，可见这三年来获得非标准审计意见的上市公司比例呈下降趋势。在非标准审计意见类型方面，其中否定意见均为0家；保留意见数量则从19家起伏增加为22家;无法表达意见波动不大较为稳定；相应的，带强调事项段的无保留意见公司由91家减少到57家。总体来看，2013年获得非标准审计意见的上市公司比例有所下降，而且2013年非标准审计意见的严厉程度要低于2011年。 （二）获得非标准审计意见变更审计师的上市公司总体情况 根据2011-2013年年报对获得非标准审计意见以及变更审计师的上市公司的披露信息，运用数据对比的方法找到：2012年共有197家获得非标准审计意见的上市公司变更了会计师事务所；2013年共有173家获得非标准审计意见的上市公司变更了会计师事务所。总数较2013年占比例有所下降，可见我国近些年在对上市公司非标准审计意见的整治和审计师变更行为的监管上取得了一定成效，上市公司在获得非标准审计意见后可能采取除变更审计师的其他措施来改善审计意见。 （三）获得非标准审计意见上市公司变更审计师的原因分析 上市公司披露的审计师变更原因有多种，对于获得非标准审计意见究竟是否是其变更审计师的主要原因，我们还需进一步分析。对于2011-2013年获得非标准审计意见后变更审计师的上市公司也有许多并未披露变更原因，未披露