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报告主体与其他主体关系的路线图 　　2011年5月12日，国际会计准则理事会（IASB）一口气出台四个准则―IFRS10合并财务报表、IFRS11联合协议、IFRS12披露对其他主体的权益和IFRS13公允价值计量。如果说IFRS13（见本刊2011年第10期《公允价值计量新曲》）宛若集大成之玉盘，将散落于各准则之间关于公允价值计量的大珠小珠悉数收于其中，不再迷陷于“嘈嘈切切错杂弹”的纷繁规则和“月失楼台雾迷津渡”的计量层级；那么新的控制概念则有如览众山之绝顶，使涉及与其他报告主体关系的各个准则成为内在一致而又泾渭分明的和美风景，不再纠结于“横看成岭侧成峰”的并或不并和“一种相思两处闲愁”的备选处理。 　　如图1所示，报告主体与其他主体之间的关系判断以“控制”为绝顶，沿梯而下的峰峦是“联合控制”、“重大影响”，顺阶而望，报告主体在其他主体中的权益形成的是子公司、联合协议、联营公司、还是投资于权益性工具的金融资产，一览无遗。 　　 　　一、控制为基的合并模式―IFRS10 　　以报告主体是否与其他主体存在控制关系作为判断的起点，其他主体是否作为子公司纳入合并范围皆由IFRS10中新的控制概念“一语定乾坤”，从而改变之前“控制主体模式”（原IAS27合并的和单独的财务报表）和“风险报酬模式”（原SIC12合并―特殊目的主体）并存所引起的左右为难（不知该并还是不该并）或左右逢源（想并就并不想并就不并），合并范围的二元判断标准于是得以实现一元回归。IFRS10的横空出世，宣告此前关于报告主体合并范围的准则（IAS27和SIC12）黄花已谢。不过，IFRS10并无重起炉灶另立山头之意，乃呈老树新花百川归海之态。与IAS27和SIC12相比，IFRS10在考虑报告主体是否应将被投资公司纳入合并范围时依然奉“控制”为圭臬；不过为了解决IAS27和SIC12引起的应用混乱和操纵空间，IFRS10萃取前任精华探究经济实质，澄清控制的要素构成兼辅以充实的应用指南，摒弃绝对的界限标准而注重主体的关系性质，最终凝结成一个以控制原则为基、适用于所有主体的合并模式。 　　1．IAS27和SIC12的弊病 　　在IAS27与SIC12同行的天空下，不同报告主体对相似之情的处理可能是云泥之别。这??先是因为国际财务报告准则并未明确哪些主体属于IAS27的范畴哪些主体属于SIC12的范畴，而IAS27和SIC12在评价控制时着落的侧重点不同，这就给报告主体在并与不并之间制造了左右为难或创造了左右逢源。IAS27将控制定义为“统驭一个企业的财务和经营政策、并藉此从该企业的经营活动中获取利益的权力”。SIC12采用“风险与报酬”模式来解决是否应将特殊目的主体（SPE）纳入合并范围的问题，即从经营活动、决策、利益和风险考虑SPE是否被报告主体所控制。IAS27专注于涉及多数表决权的控制，SIC12则看重暴露于风险和报酬的程度，由于角度不同，选择可能殊异。其次，各准则自身缺少指南也是导致合并实践混乱的重要原因。例如，IAS27承认存在报告主体虽无多数表决权但却能控制被投资公司的情形，但对如何评价则语焉不详，于是遵循法律方法（严格按表决权和其他合同权利）还是经济方法（广泛考虑报告主体通过各种权利所拥有的实际控制能力）就成为是否将表决权在50%以下的被投资公司纳入合并的银河一划。再如，SIC12虽然提到从经营活动、决策、利益和风险等四个方面考虑SPE的合并问题，但对权重分配则只字未提，于是对四因素孰重孰轻的判断就成为是否将SPE纳入合并的关键闸口。 　　IAS27和SIC12的另一饱受批评之处在于其量化的界限标准，从而使得合并与否的判断存在诸多操纵空间。例如，IAS27主要关注投资者是否拥有被投资公司的多数表决权从而纠结于50%以上股权的门槛，SIC12常会导致投资者是否承受多数风险和报酬的定量评价从而偏执于50%以上损益的标杆。再如，IAS27指出在评价是否存在控制关系时当且仅当潜在表决权现时可行权（Currently exercisable）时才予以考虑，这就导致报告主体可在行权日或行权条件上做文章以达到并或不并的目的。想想一个拥有被投资公司40%普通股和20%股票期权的投资者，如果投资者不想将被投资公司纳入合并，可以规定期权可在除报告年度最后一周的任意时间行权，于是可因报告日该期权不是“现时可行权”而避免将被投资公司纳入合并。 　　2．IFRS10的化解之道 　　IAS27和SIC12的诸多弊端归根结底在于其既没有细究控制概念，也没有提供应用指南，因此IFRS10的化解之道首先便是明晰控制定义。IFRS10指出，“当投资者因涉入被投资公司而暴露于或有权享有变动报酬，并有能力通过其拥有的对被投资公司的权力而影响那些变动报酬时，投资者控制被投资公司