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正确执行非货币性资产交换会计准则思考 　　【摘要】正确执行非货币性资产交换会计准则，首先应以交换的资产是否非货币性资产以及发生的补价是否达到“少量”这两个条件来判断；在对非货币性资产交换计量时，应就是否同时具有商业实质和公允价值能否可靠计量这两个前题，确定应以公允价值计量或是以换出资产的账面价值计量。在进行会计处理时，要正确理解准则的有关规定，并注意化解可能出现的税务等难点，达到正确执行准则的要求。 　　【关键词】非货币性资产 交换 公允价值 　　随着市场经济的深入发展，企业间非货币性资产的交换也随着增多。为规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，财政部于2006年制定并印发了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称：准则）。现就正确执行准则有关的几个问题谈谈认识。 　　一、正确进行非货币性资产交换的确认 　　首先，应对所发生的交换是否非货币性资产交换进行判断。判断的两项标准是：交换的资产是否非货币性资产，交换中发生的货币性资产补价比例是否达到准则要求。 　　（一）货币性资产与非货币性资产 　　准则对货币性资产的界定为：企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指：存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。 　　难点：要区分货币性资产和流动资产这两个不同概念。流动资产不一定都是货币性资产，如存货；非流动资产也不一定都是非货币性资产，如到期日在一年以上的准备持有至到期的债券投资。 　　（二）对非货币性资产交换的确认 　　在确定是否属非货币性资产交换时，还应看交换中发生的用货币性资产支付或收到的补价是否在量上为“少量”。准则指南明确：通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。对补价高于25%（含25%）的，应视为以货币性资产取得非货币性资产。 　　二、正确进行非货币性资产交换的计量 　　对非货币性资产交换的计量，准则规定了两种方法，???：以公允价值计量，确认损益；以换出资产的账面价值计量，不确认损益。根据不同计量方法的不同要求判定应采用的计量方法，是正确进行核算的前提。 　　（一）以公允价值计量，确认损益 　　在确定是否采用以公允价值计量前，必须对照该项交换是否同时满足“交换具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”这两项条件进行判断。如果能够满足，则应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 　　1.对“交换具有商业实质”的判断。所谓商业实质，简单地说，就是通过交换对双方都有利，换入资产的未来现金流量在风险（回流的可能性）、时间（回流的时间性）和金额（回流的金额多少）方面与换出资产显著不同。而且，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这样，此类非货币性资产交换就具有商业实质。一般说，不能使双方都达到重大程度的交换，往往发生在关联方之间。如，大股东为了所控股的子公司不被ST，就会通过不公允的资产交换，让效益较好的子公司作出价值上的牺牲，让利于另一方。此时，交换就不能认定为具有商业实质。 　　难点：对于是否具备这两个条件，要通过数据计算来确定。在计算中，如果发生技术上的障碍或主观上的人为调节，对商业实质的判定就会毫无意义。 　　2.对“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”的判断。如果换入资产或换出资产的公允价值不能可靠地计量，就缺少公允价值计量的基础，也就不能采用公允价值计量。准则指南认为符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：一是换入资产或换出资产存在活跃市场；二是换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场；三是换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。 　　难点：指南的这一规定，在我国市场经济不是很成熟的条件下，给确认“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”提供了较大的可能。但难点在于，不仅“估值技术”较难掌握，而且也提供了较大的调节空间。 　　3.差额处理。在“交换具有商业实质”且换入资产或换出资产的公允价值均能够可靠地计量的前提下，“以公允价值计量”应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，如果“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的”，就应以换入资产的公允价值计量。此时，应按指南规定处理发生的差额，即：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支