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“销售自产货物+建筑服务”模式的规定解读 　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》中涉及到“销售自产货物+建筑业”模式的规定如下： 　　第一条规定： 　　纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。 　　第四条规定： 　　一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。 　　纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。 　　以下是对上述条款的学习理解： 　　一、对“不属于混合销售”的理解 　　根据11号公告规定，“销售自产货物+建筑服务”模式，不属于36号文件规定的混合销售，那么此种模式应在增值税系统中定位于什么呢？也不符合兼营的定义，这样文件就自己把“混合销售”放到了一个尴尬的境地。 　　对比原《增值税暂行条例实施细则》的规定，此种模式属于特殊的混合销售。即其实质仍然为混合销售，但是可执行特殊的政策。 　　《增值税暂行条例实施细则》第六条规定： 　　纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额： 　　销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为； 　　实施细则将该模式仍然定义为“混合销售”，但其执行特殊的税务政策，因此其为“特殊的混合销售”。如此界定，则混合销售在增值税中的理论系统比较合理完善。 　　二、“应分别核算纳税”的理解 　　11号公告该条款使用了“应”的字样，理解为此种模式必须分别核算销售额，分别使用不同税率或征收率纳税。而不能选择全部适用销售货物或全部适用建筑业计征增值税。 　　三、“未分别核算纳税”应如何处理 　　11号公告第四条没有明确“未分别核算”的情况下应如何处理。参照《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》的规定： 　　未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。 　　案例：甲企业销售自产设备同时提供安装服务。合同约定销售设备款含税价117万元，安装服务款含税价万元，假设安装服务适用11%税率。 　　根据11号公告规定： 　　销售设备销项税额=117÷×17%=17万元 　　销售安装服务销项税额=÷×11%=万元 　　合计万元。 　　如果纳税人全部适用销售货物计征增值税： 　　销项税额=÷×17%=万元 　　根据文件规定，该模式应分别计征增值税，即使多缴纳了增值税，但是受票方进项税多抵扣，受票方有无税务风险？销售方未按照规定开具发票，是否有税务风险？ 　　因此，有的纳税人认为，应客户要求，全部按照销售货物计征增值税，反正多缴纳增值税，应该不会有税务风险。笔者认为，根据以上分析，不能这样理解。 　　四、如何界定“自产”货物 　　11号公告没有明确如何确认何为“自产”货物，参照23号公告的规定，“纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。” 　　如果纳税人在当地从事该模式业务，则应由其机构所在地主管税务机关确认其是否属于从事货物生产的单位，并确认该模式下的货物是否为自产，应不需出具证明。如果是异地从事该业务模式，在异地预缴建筑业增值税时，是否需要机构所在地主管税务机关出具该纳税人属于从事货物生产的纳税人证明呢？否则异地的税务机关如何能确认该模式中的货物为自产，从而将其中的建筑服务按照建筑业来预缴增值税。 　　五、“自产货物”的范围理解 　　虽然11号公告列举了范围，但后面有“等”字样，我们理解其为包括所有的自产货物。 　　六、销售“非自产电梯”也可分别核算纳税的误解 　　11号公告第四条对电梯来源并未限制为“自产”，是否意味着自产或非自产的电梯均可执行第一条中的分别核算纳税的规定呢？ 　　笔者认为，只有“销售自产电梯+安装服务”模式，才能执行第一条的规定。从11号公告第四条中，无法得出销售非自产电梯同时提供安装服务可以执行分别纳税的政策。有人可能会问，如果不分别核算，此种模式下哪来的建筑业服务呢。其实是有的，比如，主业为非销售货物的一般纳税人，销售外购取得的电梯，同时提供安装服务，根据11号公告第一条规定及混合销售定义，应全额按照销售建筑服务计征增值税，根据第四条规定，该安装服务可选择简易计税方式。 　　我们不能人为的给第四条加上一个前提，即其所述的“安