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从平衡计分卡和作业成本法的视角浅析预算困境 　　摘要：预算是企业管理的重要手段，但由于企业内外环境的急剧变化，使当前会计理论界对预算的研究和企业管理者对预算的应用均陷入前所未有的困境。预算困境的表现大致可分为五个方面，针对这五个方面的困境问题，平衡计分卡和作业成本法从不同的方面为解决预算困境提供了独特的管理视角，同时，平衡计分卡和作业成本法这两种管理工具的结合和应用为企业预算管理体系的搭建提供了新的思路。 　　关键词：平衡计分卡；作业成本法；预算困境 　　一、预算和预算困境 　　从20世纪初美国杜邦和通用公司在企业管理中引入预算工具开始，到新的计划控制工具层出不穷的今天，预算诞生已经有一百多年的历史了，虽然新的管理工具如雨后春笋般被构建出来并源源不断地投入使用，但预算的魅力仍然经久不衰，并日久弥新。如David Otley就曾经说过：“预算管理是少有的能把组织的所有关键问题融合于一个管理系统中的管理控制方法”。据调查，现在在美国有90%的企业在推行预算管理，在日本有93%的公司在编制预算，而在欧洲采用预算工具的企业更是达到了99%的惊人比例。 　　然而，随着全球经济一体化进程的加速推进和信息化大潮的来临，企业传统的经营管理模式受到较大的冲击，适者生存，企业的管理思想必然发生相应的改变。Jerold L.Zimmerman认为“预算是一项可以对公司中的各种活动进行协调并支持决策的工具，同时也是对行为实施控制的工具”。而预算的决策与控制的职能的相互冲突，即彼此之间相互影响和相互替代，表现为相关人员为了得到更好的业绩评价更易作出偏保守的预算，这导致预算将面临困境。M.Edgar Barrett和LeRoy B.Fraser提出预算的不同功能之间存在的冲突主要包括两种：一是预算的计划作用与激励作用的冲突；二是预算的计划作用与评价作用的冲突。尤其是Jeremy Hope和Robin Fraser在超越预算圆桌会议论坛（BBRT）上提出的“超越预算”的观点，宣扬预算无用论，认为应该放弃预算系统，将各项决策的权力下放，强调实行分权模式。 　　二、作业成本管理和平衡计分卡 　　（一）作业成本管理（ABM） 　　基于作业成本（Activity-based Costing， ABC）的预算管理，是利用ABC提供的成本信息及方法进行包括成本控制在内的预算管理等企业经营管理，就形成了作业管理理论（Activity-based Management，ABM）。作业是引起资源消耗的行为，企业以作业动因为桥梁将所有的人、财、物分解为指向不同的成本费用中心的各种成本，而基于作业成本管理的预算就是企业在作业的层次上，对未来的作业量和资源需求量进行合理的预测，以推动企业成本和绩效的持续改善。 　　（二）平衡计分卡（Balanced Scorecard） 　　平衡计分卡是由哈佛大学会计学教授罗伯特?卡普兰和美国复兴全球战略集团总裁大卫?诺顿共同开发的，是根据组织的战略而精心设计的一系列定量指标体系。平衡计分卡所设计的指标体系可以作为企业管理者用以对员工进行评价和考核的工具，以及与外部利益相关者进行沟通的动力，以推动企业实现使命与战略目标。是为企业提供一个能综合地、明晰地考评战略目标的业绩评价体系，该体系包括企业财务、与客户的关系、内部业务流程及员工的学习成长共四个维度及维度彼此之间的相互平衡，涵盖了企业经营的关键指标，包括财务业绩与非财务业绩，考虑了短期目标与长期目标的平衡。平衡计分卡是将预算与战略连接的重要工具。 　　三、预算困境面临的主要问题 　　以BBRT提出“超越预算”为首，国内外有大量文献都对预算困境有深入研究，归纳来说预算困境大致包括以下几个方面的问题： 　　（一）预算与战略容易产生冲突 　　战略是一个企业前行的指路明灯，是指全局性和决定性的方向和计划，而传统的预算更多地是以短期的财务作为预算的起点和终点，这与企业的长期利益必然会发生冲突。在企业实际运行过程中，总会出现各种各样的动机让管理者的注意力暂时转向短期目标，甚至于会出现为了当前利益牺牲长期利益的情况。 　　（二）预算编制过程中的博弈 　　预算鼓励博弈行为的发生，在预算制定中总会过多地发生讨价还价，下级组织总是希望给自己留出更多地余地并试图说服高层自己部门的预算要求是最合理的，通常最大的赢家是在部门预算中“注水”最多的，这增加了下级组织对预算执行操纵的动机和短视行为的发生。 　　（三）预算信息的时效性差 　　预算更新的周期过长，预算信息提供不够及时，有的企业是按年编制，不能正确反映急速变化的企业经济、社会环境的情况。 　　（四）预算的业绩评价不科学 　　基于预算的业绩评价鼓励中庸，会出现“鞭打快牛”的情况，不鼓励组织积极向上，遏制了勇于创新和勇于承担风险