会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值.pdfVIP

会计计量属性的探讨 市场价格、历史成本、现行成本与公允价值 葛家澍 徐 跃 (厦门大学会计系 361005) 摘【要】资产和负债必须有相关的计量属性。本文讨论三项资产 (包括负债)的三项属性，即市场价格、历史 成本、现行成本和公允价值。市场价格是所有计量属性的基本概念，其他计量属性如历史成本、现行成本、现 行销售 (脱手)价格都来自市场价格。本文详细解释并说明历史成本和现行成本，重点是公允价值。在本文 中， 我们介绍并陈述了九个不同的公允价值定义，讨论了公允价值的层次，并反复说明公允价值是在现行交易中的 估计价格，而不是在过去交易中形成的实际价格。 【关键词】市场价格 历史成本 现行成本 公允价值 公允价值的层次 一 、 市场价格是初始计量的基础 财务会计信息的主要特点是定性说明与定量描述相结合，而以量化为其最重要的特色。在会计确认的 全过程中，包括第一步确认——运用复式簿记正式记录和第二步确认——通过财务报表汇总并传递信息， 都不能离开计量。诚如美籍 日本会计学家井尻雄士 (YuriInji)所说： “会计计量是会计系统的核心职 能”①。由于会计处理的对象主要是某一特定主体资产、负债、所有者权益及其变动，它们都是商品或商 品的要求权 ，林林总总、五光十色的商品 (除无形资产外)，在外表、形状、性能和其他的使用价值方面 都可以直接或间接地观察到并可运用不同的工具予以计量。但这些计量都不能加总，它们不具有同质性。 作为商品的另一特性是它的价值。所有商品的价值都是同质的。可是不管你颠来倒去，商品作为价值物却 不可捉摸，从而作为价值量也就无法直接计算。不知经过多么长久的历史演变，人们从商品交换中终于找 到一个极简单又极重要的等价形式即货币形式。马克思总结了商品与货币的关系，得出如下的结论 ：“货 币是一切商品的一般等价形式。一切商品都已经用它们的价格表示出，它们在观念上代表一定的货币额， 等待着向货币的转出并且只能同货币换位，它们才取得一种形式，使 自己可以转化为自己的所有者的使用 价值O”② “货币是价值可以捉摸的形式O”③在市场上，在交易中，商品的价值量总是要向以货币表示的 价格量转化的。这样 ，在会计上，货币作为计算货币就承担起双重的职能：一方面，把货币作为计量单 位，这时的货币，不是也不需要是现实的货币，而是观念上的货币，通常为各国各地区法定流行的货币； -本文为葛家澍教授主持~2oo6年度国家社会科学基金 “中国资本市场上市公司表外披露制度研究”(批准号为06BJY018)的阶段性 科研成果。 ① Yuri i·Theoryofb．eeountingMeasurement’1939’P．19o ② 马克思 · 《资本论》第2卷 ·第37页；第69页。 ③ 马克思 · 《资本论》第2卷 ·第37页；第69页。 7 另一方面，用货币作为计算价值量即价格量的尺度，通常指在活跃市场上购买一项资产或清偿一项负债的 价格，即市场价格或交换价格。早在 1961年，美国莫尼茨 (MauriceMoonitz)教授在他负责撰写的ARS No．1中已把市场价格提到 “假设” (假设B一2)的高度，并指出要使这个假设成立必须有某些其他条 件，如： 1．两个 (或多的)主体之间进行的交易是公平的； 2．交换中所涉及的各主体的行为是理性的； 3．市场上交易足够活跃，证明所产生的交易具有代表性。 (我们认为还要加上一个条件：考虑供需双方的平衡与差异)④ 由于Moonitz已提到市场上的交易足够活跃，如今关于公允价值 (fairvalue)的讨论也强调需要有一 个活跃的市场 (activemarkets)。那么，究竟什么是活跃的市场?在2004年9月27日FASB的建议稿 “公 允价值计量”中把活跃市场定义为牌价能够迅速获得并定期提供的市场。能够迅速获得，意味着价格信 息普遍可得到；定期提供，意味着交易频率是以在持续的基础上提供牌价信息。⑤ 按照FASB的解释，我们可以这样理解，公允即公平的市场价格 (fairorwundmarketprice)应指： · 该商品有大宗的交易； · 这种交易不是时断时续的