生产性生物资产初始计量的探讨上海税务局.docVIP

PAGE PAGE 1 生产性生物资产初始计量的探讨 郁仲平 ［摘要］自行繁殖产役畜的成本，以幼畜饲养到成龄时实际的费用计量。由于各企业的主客观因素的制约，不同企业会有不同结果，而且差异很大，难免有不合理因素，模糊了会计信息。特别是奶牛等大牲畜单位价值大，其产品对人民生活的影响也大，其计价的合理与否，直接影响到市场稳定和消费者利益。因此大型的产畜成本应参照社会平均成本，由行业协会或农业管理部门予以督查指导。 ［关键词］自行繁殖的产役畜　　生产性生物资产　 初始计量 饲养成本　　 产品成本 　　　　　社会平均成本 根据《企业会计准则第５号——生物资产》关于生物资产初始计量的规定可以知道生产性生物资产初始计量的规定：生产性生物资产凡是购买、货币性资产交换、债务重组、投资者投入、企业合并等取得的，其成本确定都是由交易双方确认，具有公允性和合理性，会计核算上是没有问题的。“自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到规定生产经营目的前发生的造林费，扶育费，营林设施费，良种试验费，调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出”。由于造林目标明确，规模明确，费用范围明确，而且不存在培育与产出同时存在的现象，培育期间的零星收入很小，可以不计，不存在营造成本和产品成本难以划分的问题，会计核算上也较容易把握。 会计核算上难以把握的是“自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费，人工费和应分摊的间接费用等必要支出。”由于种种原因，自行繁殖的产役畜的成本不同企业之间差异会很大，客观原因主要是牧业的生产特点，产品产出和幼畜饲养在同时同地进行，不能正确划分饲养成本和产品成本。不同牧场规模不同，设备状况不同，管理模式不同，也会引起幼畜培育费用的差异。主观原因有管理人员的管理水平，责任性不同。甚至还有利用饲养成本和产品品成本难以划分的特点故意互相转移成本，达到调节利润的目的，导致幼畜的饲养成本计量难以达到正确合理的要求。 产役畜的成本计量合理涉及到一个牧业企业的资产价值是否真实正确，产役畜单位价值比较大的企业，其价值占整个企业的资产价值比重大，影响也更大。另外，产役畜的成本计量是否合理，也涉及到其摊销到产品成本中的价值是否合理，亦即影响到产出产品成本。涉及到广大消费者利益的畜产品如猪肉、牛奶等，其成本计量是否合理，不仅仅是猪肉、牛奶本身，还涉及到一大批用肉、奶作为原材料的产品的成本是否合理。对市场的影响，对人民生活的影响不可低估。所以，对产役畜的成本计量不容忽视。就猪和奶牛而言，种猪的价值比种牛价值低得多，其对产出产品成本的影响也小得多。所以，对种奶牛的成本计价要特别引起重视。对于自繁产役畜的成本，不能以“实际的”饲养成本为借口，在结转时偏离社会平均水平，违背真实性和合理性。 根据《企业会计准则》畜牧业自行繁殖的产役畜成本和制造业自行营造固定资产的成本计量办法很相似。但实际上有很大区别。制造业之所以要自行建造固定资产，一是设备特殊，市场上买不到；二是自制成本比市场价格低，自行建造固定资产，只是设备的零星补充，它的价值占企业总资产价值的比例小，成本核算上就是不够正确，对企业整个资产价值的影响也不大。根据畜牧业生产经营的特点，自繁的产役畜是牧业企业获得劳动资料的主要手段，其价值占整个企业资产价值的比重较大，如其成本核算不正确，对整个企业的资产状况影响就大。制造业自行建造的项目较大，其成本管理是进行专门核算，不存在建造成本与产品成本的相互转移的情况。“自行建造固定资产的成本，由建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”在会计核算上是容易做到的。而自行繁殖的产役畜不论其数量多少，占整个企业产役畜的比重多少，在幼畜培育过程中“不存在生物性在建工程的问题”，饲养成本和产品成本不易划分总是存在的。 在实践中，有的牧场因规模小，设备简陋，幼畜培育不具备分群核算的条件，对自行繁殖产役畜的成本不能精确核算。另外，因其规模小，成本核算粗一点也无碍大局，没有必要对自行繁殖的产役畜进行精确的成本核算，可以采用一些简单的办法；如有的牧场规模比较稳定，产役畜的头数基本不变，自繁的产役畜与淘汰的产役畜只要在时间上衔接好，其饲养成本可不进行会计核算，采用“以生顶死”的办法，保持产役畜总价值的不变。又如培育的幼畜不准备自用而用于出售，则这部分幼畜可作为副产品处理，待机出售，收入抵扣产品成本。再如将幼畜培育成本和主产品成本作为联产品分配，按计划比例进行成本分离。以上做法与《企业会计准则》的要求有差距，但因地制宜，简单可行也合乎情理。 自行繁殖产役畜的培育阶段，如其饲养成本与其母体的产品成本不能科学划分，将产品成本转移到饲养成本中去，会引起产品成本降低，产品销售利润增加。这个利润是虚的，表面看是违背了税收筹划的原则，但