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* * 关于控制缺陷的严重程度，企业的标准可能会与事务所的标准存在一定差异。企业认为不是重大缺陷的，可能事务所会认为重大缺陷。为什么会这样？主要是因为事务所对缺陷严重程度的判断是根据重要性水平来确定的。比如像我们事务所，规定如果控制缺陷可能导致的错报金额超过重要性水平，就会认定为一项重大缺陷。举个例子，比如对管理费用的授权审批这道控制存在缺陷，财务报表列报的管理费用是100万，如果会计师定的重要性水平是90万，则该项控制缺陷构成重大缺陷。 但企业确定的认定标准可能会不一样。所以，审计指引要求注册会计师如果认定一项控制缺陷为重大缺陷，但企业的自我评价报告中没有认定为重大缺陷，需要在审计报告中说明该事项。 * 1. 目的不同 财务报表审计的目的是对财务报表是否存在重大错报发表意见，审计师要实现这个工作目标，可以通过两个途径：一是实施实质性程序；二是实施控制测试同时加以实质性程序。因此，在财务报表审计时，也可能会涉及了解和测试内部控制。但目的主要是通过了解和测试，判断内部控制是否值得信赖，如果值得信赖，就可以适当减少实质性程序。为什么内部控制值得信赖，就可以减少实质性程序呢？道理很简单，如果内部控制有效，则财务报表出错的几率就较低，因此就可以适当减少实质性程序。 所以，如果审计师认为测试内部控制不能达到这个目的（即减少实质性程序），就可以不测试内部控制。换言之，在财务报表审计时，审计时可能不会去全面了解和测试企业的内部控制，而是选择那些有助减少实质性程序的内部控制进行测试。 但内部控制审计则不同，其了解和测试内部控制的目的是为了对内部控制设计和运行的有效性发表意见，因此需要全面了解内部控制，而不是有选择性的进行了解和测试。 举个例子，比如银行借款。对于财务报表审计而言，最有效的审计手段就是发函、取得贷款合同、检查取得借款和归还借款的原始凭证。所以，根本就不需要依赖企业内部控制，也就无需对内部控制进行测试。但对于内部控制审计而言，则需要对与借款相关的控制进行了解和测试，比如借款方案的提出和批准、借款银行的选择决策等等。 2. 测试时间间隔要求不同 在财务报表审计时，如果经过了解内部控制较上年没有发生变化，并且上年已经进行了测试。那么在今年审计时，可以不经测试就得出控制运行有效的结论。说的简单一点，就是审计准则允许审计师对内部控制三年测试一次，只要在三年中的某一年测试结果是满意的，其余两年均无需实施控制测试，就可以得出控制运行有效的结论。但内部控制审计则不允许，要出内部控制审计报告，就需要对内部控制进行测试，不存在三年一测试。 举个例子：比如在2011年度进行财务报表审计时，对存货的相关内部控制进行了了解和测试，结果是满意的，那么在2012年审计时，注册会计师还会对与存货相关的控制进行了解，如果经了解后认为较2011年没有发生变化，在这种情况下，注册会计师在不对这些控制进行测试的前提下，也能得出运行有效的结论。但内部控制审计则不允许，如果2011年审计时对存货的相关控制是满意的，在2012年审计时仍需要进行测试。 3. 整改要求不同 前面已经提到，财务报表审计的目的不是对内部控制发表意见，而是对财务报表发表意见。因此，如果在审计过程中发现内部控制存在缺陷，注册会计师向管理层和治理层提出来就可以了，至于是否进行整改，那是企业的事情，不会影响到财务报表审计报告的意见类型。但是，内部控制审计是对内部控制发表意见，因此如果发现缺陷，就可能会影响报告的意见类型。所以会计师会要求企业进行整改，并对整改后的内部控制再进行测试，如果整改到位了，可以发表无保留意见的审计报告。 这里就牵扯出一个问题，就是注册会计师在做内部控制审计时，一般要提前进场。为什么要提前进场呢？大家想，如果等到年报审计的时候再进场，万一发现了存在控制缺陷，就没有机会进行整改了。比如，注册会计师如果在2013年1月份进场，发现存货有一项重大控制缺陷（比如没有安排仓管员值班），企业说我现在马上整改，但问题是内部控制是对2012年12月31日这个时点上的内部控制发表意见，这个时点已过，就算整改得再好，也不会影响2012年12月31日这个时点的内部控制有效性，注册会计师就只能出具非标意见的报告了。但如果注册会计师是在2012年12月31日前进场，比如说10月，那么发现这项控制缺陷，企业马上整改，只要在2012年12月31日前整改到位的，就不会影响报告意见类型。 这里还需要注意的是，由于内部控制的整改是需要时间的，而且证明整改后内部控制运行有效也是需要时间的，因此，审计师一般会尽早进场。下面可以给大家看一下针对整改后的内部控制最短运行时间的要求。大家看，对于每季运行一次的控制进行整改，在整改后至少要运行两个季度。所以，内部控制审计一般会选择年中（6、7月份）进场。 * * * 前面已经向大