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PAGE / NUMPAGES 研发支出资本化与费用化的现实思考 　　作者：兰玲 　　中国注册会计师 2012年02期 　　经济危机爆发以来，全球经济发生了巨大变革。面对外部国际金融危机冲击和自身经济发展转型的双重考验，国家把提高自主创新能力作为加快发展方式转变和推进产业结构调整的关键。科技创新已成为国家和企业抢占新一轮发展制高点的根本途径和主导力量，也是可持续发展的必然选择。而作为国家自主创新主体的企业不断加大的科技创新投入，反映了企业科技人才和科技创新能力所能达到的水平与高度，体现了企业获取高新技术及超额利润的能力，是企业核心竞争实力和综合实力的经济体现。可见企业科技创新研发投入，已经成为投资者、管理者关注的焦点。b5E2RGbCAP 　　但是作为企业自主创新而形成于资产负债表中的无形资产是否能够真实的反映企业无形资产的研发投入，是否真实地反映了无形资产的经济价值或市场价值，这些都是值得我们思考的现实问题。p1EanqFDPw 　　一、我国无形资产研究与开发费用会计处理的三个阶段 　　对于企业自主创新而投入的研究与开发费用国际上主要有三种处理方法。一为全部费用化。将无形资产研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，计入当期损益。采用这种作法的国家主要有美国、德国、荷兰等。二为全部资本化。将无形资产研究与开发费用在发生时全部资本化，并在未来可取得收益的期限内摊销。采用这种做法的国家主要有意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等。三为有条件的资本化。这种方法是事先确定一个用以资本化的标准，当无形资产研究与开发费用符合资本化条件时予以资本化，达不到资本化条件的则予以费用化。目前英国的做法及国际会计准则的规定遵循这一原则。而我国对于企业自主创新而投入的研究与开发费用也经历了三个阶段。DXDiTa9E3d 　　第一阶段：1993年7月1日实施的《企业会计准则》、《企业财务通则》规定，自行开发并且依法申请取得的，按照实际开发过程中能够确指为无形资产而发生的支出，作为无形资产的成本入账。这种可确指的支出实质上是把商誉剔除在外，其本质为全部资本化处理。RTCrpUDGiT 　　这种处理相对于全部费用化而言有明显的优点：(1)了解企业科技创新的投入情况，分析企业核心竞争力；(2)研发支出资本化减轻了经营者在开发阶段的利润指标压力，有利于企业进行研究开发、科技创新、增加竞争能力；(3)减少了会计处理的随意性，使得上市公司想利用无形资产来粉饰会计报表变得更加困难，提高了会计信息的可比性。但这种处理也有明显的缺点，即并没有考虑到研发无形资产支出在实际工作中的复杂性。5PCzVD7HxA 　　1993年实施的《企业会计准则》、《企业财务通则》是为了适应社会主义市场经济和扩大对外开放的需要，而对我国传统会计制度进行的重大改革，但相关规定太粗略。这种处理一直持续到1995年。jLBHrnAILg 　　第二阶段：1996年以后，《企业会计准则》、《企业财务通则》已经不能满足新市场经济和扩大对外开放的需要。财政部陆续出台了相应的具体会计准则。其中无形资产准则中对于无形资产研究与开发费用处理修改为“企业研发成功并按法律程序申请取得的无形资产，以取得时发生的注册费、律师费等费用确定。”从表面上看，这是采用有条件的资本化处理原则，但是从实际投入来看“依法申请取得无形资产时发生的注册费、律师费等费用”与整个研发费用和其产生的收益相比金额非常小，所以其实质是将研究与开发支出全部费用化处理。xHAQX74J0X 　　将研究与开发支出全部费用化符合会计的稳健性原则，且核算简单，便于会计人员操作，同时也体现了国家对企业进行研究与开发活动的政策支持，在研发期间使企业获得了税收优惠，有利于企业进行更多的研究与开发。但也明显存在严重不足：(1)把无形资产价值构成主要部分的研究开发费用排除在外，使得其账面价值严重低于实际价值，而且将导致企业在开发无形资产过程中虚减当期利润，甚至使企业当期的盈利转为亏损。而在依法申请取得无形资产后，由于申请取得前发生的研究与开发费用没有计入成本，从而使得每期摊销的费用减少，进而又虚增了企业利润。研发支出全部费用化，显然歪曲了企业的财务状况和经营成果，这样的会计信息必然会误导信息使用者，无法对企业的经营实力做出正确的判断。(2)研发支出全部费用化，将使企业研究开发投入越多，利润会越低，从而大大挫伤企业的积极性。并且企业管理者为追求短期的盈利指标，会不适当地削减研究开发支出，这阻碍了科技进步，不利于增强企业创新能力，更不利于企业的长远发展。(3)研发支出全部费用化，将使对企业经营起重要作用的大量无形资产存在于资产负债表之外，不利于分析企业科技创新的投入情况，会计信息在一定程度上失去有用性和可比性。LDAYtRyKfE 　　第三阶段：为促进中国经济发展和提升