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融资担保公司计提准备金引起的递延所得税问题案例分析
李东升
一、案例简介
(一)公司的基本情况
XXX 融资担保有限公司(以下简称“被审计单位”) 是由两家有限公司共同出资设立
的有限责任公司, 2012 年 2 月办理工商登记,注册资本为人民币 2 亿元;经营范围主要
是贷款担保、票据承兑担保、贸易融资担保、项目融资担保、信用证担保、其他融资性担保
业务;诉讼保全担保、投标担保、预付款担保、工程履约担保、尾付款如约偿付担保等履约
担保业务;与担保业务有关的融资咨询、财务顾问等中介服务;以自有资金进行投资、以及
监管部门规定的其他业务。
(二)财务报表相关项目的说明
根据被审计单位提供的 2013 年度财务会计报表及其附注,其 2013 年 12 月 31 日的总
资产为 2.48 亿元,总负债为 4300 万元,年末未分配利润 400 万元,年度担保费收入 804
万元,利润总额 724 万元,所得税费用 169 万元(公司所得税率为 25%),净利润 555 万
元。
被审计单位本年在保余额 3.73 亿元。被审计单位财务报表附注的资产减值准备包括担
保赔偿准备和未到期责任准备两项。其期初余额为 680 万,其中担保赔偿准备 360 万元,
未到期责任准备 320 万。其期末余额 1598 万元,其中担保赔偿准备 1106 万元,未到期责
任准备 492 万。
递延所得税资产期末余额 205.75 万元,年初无余额。引起暂时性差异的资产项目对应
的暂时性差异金额为 823 万元,其中担保赔偿准备 733 万元,未到期责任准备 90 万,未
到期责任准备本期减少 230 万元。
被审计单位当年主要会计政策和会计估计变更为担保赔偿准备原计提比例为期末在保
责任余额的 1%,根据 2013 年临时股东会决议通过将担保赔偿准备按在保责任余额的 2%
计提,用于弥补尚未识别的担保赔偿。
(三)案例的审计复核过程
在审计复核分析中,笔者认为,被审计单位将计提的这两项准备金作为资产减值准备以
及递延所得税资产确认和计量的会计处理是不恰当的,并提请审计项目组核对二者之间的对
应关系以及账务处理是否正确。
审计项目组的答复是被审计单位本期资产减值准备期末余额为 1598 万元,根据财政部,
国家税务总局《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》规
定“符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额 1%的比例计提的
担保赔偿准备,允许在企业所得税税前扣除,同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当
期收入。符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年担保费收入 50%的比例计提的
未到期责任准备,允许在企业所得税税前扣除,同时将上年度计提的未到期责任准备余额转
为当期收入。”被审计单位本年在保余额 3.73 亿元,允许税前扣除担保责任准备金 373 万
元,本年担保收入 804 万元,允许税前扣除 402 万元,同时将上年已计提准备调增应纳税
所得额,本期确认的递延所得税资产为 823*0.25=205.75 万元。
二、 案例分析
笔者认为,被审计单位的会计处理以及审计项目组的答复,没有正确解决有关被审计单
位将计提的两项准备金作为资产减值准备以及递延所得税资产确认和计量问题。事实上,有
关政策法规和相关的准则对企业计提准备金引起的递延所得税处理的问题已经作出了明确
的规定。
(一)相关政策法规和准则规定
1.财政部、国家税务总局财税[2012]25 号文件的相关规定
财政部、国家税务总局《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政
策的通知》(以下简称《通知》)规定,(1)符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过
当年年末担保责任余额 1%的比例计提的担保赔偿准备,允许在企业所得税税前扣除,同时
将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。 (2)符合条件的中小企业信用担保机
构按照不超过当年担保费收入 50%的比例计提的未到期责任准备,允许在企业所得税税前
扣除,同时将上年度计提的未到期责任准备的余额转为当期收入。(3)中小企业信用担保
机构实际发生的代偿损失,符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的,应冲减已
在税前扣除的担保赔偿准备,不足冲减的部分据实在企业所得税税前扣除。
从财政部、国家税务总局出台的文件来看,对于符合
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