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试论预算会计的四个转变 国外许多国家都公开政府财务报告，定期向社会公布政府的财务情况 和专项基金的收支余情况等，而于情于理都更应该反映受托责任的我 国却没有做到这一点。究其原因，并不是我国政府不负有受托责任， 而是没有能够全面反映经济受托责任的会计基础。为此，本文对预算 会计应如何反映受托责任实现四个转变，作以下分析。 一、转变会计目标，反映受托责任 所谓会计目标，是指提供财务信息或编制财务报告（财务报表）的目 标或目的。会计目标如何，将影响到会计主体、会计报表体系的设计， 提供信息的范围和质量规范，进而影响到会计要素的定义和分类、确 认和计量等会计政策的选择。转变预算会计概念，关键在于转变会计 目标。会计起源于受托责任，这是我们研究会计理论、解决会计问题 的出发点之一。离开受托责任谈会计，无异于舍本逐末。然而，我国 《会计法》和有关会计制度并没有鲜明地提出受托责任。我国应该引 进政府受托责任的概念，从会计目标上开始转变。 会计目标有两层含义：会计信息为谁提供和提供什么样的会计信息。 从会计信息使用者的角度看，受托责任要求受托人向资源委托人提供 受托责任的执行情况、受托人本身财务状况等会计信息。普通经济实 体的经济资源提供者包括投资人、债权人和捐赠人等，政府的经济资 源提供者是全体人民。各级政府应向经济资源的提供者——上级拨款 机关和本辖区税费交纳人和投资人、债权人、捐赠人负责。《财政总 预算会计制度》第六十三条规定：“所有预算会计单位都应在规定的 期限内报出报表，以便于主管部门和财政部门及时汇总。”适用《财 政总预算会计制度》的各级政府财政部门和各级行政事业单位的会计 报表使用者主要是内部管理机关，而不是外部经济资源的提供者，也 就是说，最本质的资源委托人不在获得有用会计信息之列。 西方主要国家政府财务报表的使用者主要有以下五类：立法和其他权 力机构、公众、投资者和信贷者、其他政府和国际机构以及其他资源 的提供者、经济和财务分析师。也就是说，他们将外部信息使用者， 特别是公众，看作主要的信息使用者。我国随着社会的开放、法律知 识的普及，公民已经隐约有了一种权利意识。这说明大家从主观上希 望了解政府财务，而从政府的特性和受托责任的角度考虑，政府也应 该定期向全体公众公开财务报告，不论人们是否需要。 会计信息使用者对会计信息的需求，决定了会计信息应该揭示的内 容。国外对政府会计信息内容的规定没有太大差异，国际会计师联合 会公立单位委员会将政府财务报告使用者的信息需求概括为四个方 面：“管理和守法，财政状况，业绩，经济影响。”许多经济发达国 家的政府会计始终强调受托责任观，是因为政府的目的不是为了营 利，而是为社会提供服务；政府产生、运转的基础是建立在受托责任 上的，其受托责任不仅仅局限于当期的预算收支，而应当对整个财务 收支情况及财务状况承担受托责任。而反观我国，长期的计划体制导 致政府财政只重视资金的预算形式，而忽视了受托本质。我国政府应 该把受托责任视为主要会计目标，充分考虑我国的经济特色和各方信 息使用者的需要，建立一个政府财务会计体系，以综合反映政府财务 信息，而不是仅反映预算方面的财务信息。具体来说，行政事业单位 的会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关 方面了解行政、事业单位财务状况和收支情况的需要，并有利于单位 加强内部经营管理。 二、转变会计主体，建立基金会计模式 随着目前的财政管理体制改革，“国库单一账户”、“政府集中采购”、 “会计集中核算”等制度的推行，财政资金的流动方向发生了变化， 为一级政府成为会计主体提供了可能。因为政府集中采购的实施，特 别是随着国库单一账户制度的全面展开，货币资金核算将逐步退出单 位预算会计的核算范围，预算单位将逐步作为报账单位，而不是会计 主体独立核算。这些体制改革减少了财政资源的浪费，提高了财政资 金的使用效率，改革的初衷和受托责任的要求一致，却和预算会计体 制发生冲突。笔者认为，应该继续坚持财政制度的改革，对财政资金 实行集中的会计和财政监控，但应将预算会计主体转变为各级政府， 实现政府会计核算。同时，配合政府资金的核算和管理，引进基金会 计模式，既可以满足资金按级划拨的要求，又能保证专款专用。 基金会计模式以资金活动为核算中心，而不是以运用资金的单位为核 算中心。采用基金会计模式可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具 有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府财务资源管 理。例如，美国政府会计将政府的活动和资源概括为三大基金和一个 非基金账户组。政府基金用于