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财务内部审计审计师变更 审计师变更 南京审计学院　郑石桥 本章对审计师变更的相关研究做一简要概述，包括四部分内容，一是审计师 变更的原因，二是审计师变更的效果，三是审计师变更的披露，四是审计师变更 与审计意见购买。审计师变更的原因可以区分为客户原因、审计师原因和共同原 因，我们将共同原因归入客户原因或审计师原因中介绍，所以，具体来说，本章 分为以下四节： ★审计师变更的客户原因； ★审计师变更的审计师原因； ★审计师变更的效果和披露； ★审计师变更与审计意见购买。 第一节　审计师变更的客户原因 石油勘探成本（exploratory drilling costs）有完全成本法（full cost accounting）和成功法（successful efforts accounting）两种方法。Statement of Accounting Standards No. 19 (SFAS-19)颁布之前，企业可以在这两种方法 中选择，大多数企业选择完全成本法。SFAS-19限制了企业的选择，偏好成功法。 对于SFAS-19的影响有不同的看法，有的认为，由于这种方法的改变并不能企业 的现金流量，所以，没有经济后果，有的则认为会带来石油行业竞争力的下降。 DeAngelo (1982) 从另外一个角度来研究SFAS-19是否有经济后果，具体来说， 是研究SFAS-19对审计师变更的影响。DeAngelo的预期是，由于SFAS-19对于石油 行业有负面影响，从而可能会导致客户与审计师的矛盾程度增加，从而出现 SFAS-19前后不同的审计师变更情况。同时，SFAS-19对石油行业不同企业的影响 程度不同，从而可能会导致客户与审计师的矛盾程度不同，不同企业的审计师变 更也会不同。为此，DeAngelo设计了两种检验，一是时间序列检验，即受SFAS-19 影响较为严重的企业，在SFAS-19之前的一个时期和SFAS-19之后的一个时期的审 计师变更进行比较；二是行业内部横截面检验，将石油行业企业分为受SFAS-19 影响严重的企业和影响不严重的企业，比较在SFAS-19之后这两类企业的审计师 变更。根据246个石油行业上市公司的数据，DeAngelo进行统计分析的结果是， 受到SFAS-19影响较为严重的企业，在SFAS-19争议期间，审计师变更显著增加， 而受到SFAS-19影响不严重的企业则没有发生这种增加。 研究审计师变更原因的文献提到的原因主要包括公司管理者变更、对额外审 计服务的需求（例如从私营变为公众公司）、对于报告事项的争执和审计费用的 矛盾，但是，关于这些原因的实证检验结果却没有一致性的结论（DeAngelo, 1982）。Schwartz Menon （1985）认为，以前的研究都是企业的正常情况下的 审计师变更，他研究失败企业的审计师变更原因。 Schwartz Menon对失败企业审计师变更原因的分析如下：（1）报告争议 和非标准审计意见（reporting disputes and qualified opinions）：在破产 之前，企业的财务状况很差，在这种背景下，管理者可能进行盈余管理甚至弄虚 作假，所以，审计师与管理者在会计政策方面的可能争议更大。另外，当企业财 务状况很差时，审计师更可能签发非标准审计意见（持续经营问题），从而也与 管理者的偏好现出矛盾。（2）管理者变更（management change ）：失败企业更 可能更换现在的管理者，而新的管理者到任后，对现任审计师可能不满意或者是 由于对其他的审计师更了解，从而会更换审计师。（3）保险需求（insurance demand）：处于困境中的企业更需求外部利益相关者对其有信心，从而可能会选 择具有品牌效应的会计公司来提供审计服务，并且，从外部利益相关者来说，选 择大型会计公司还可能有“深口袋”效应。（4）审计费用：处于财务困境中的企 业可能会要求降低审计费用，而审计师会认为自己的风险增加而要求增加审计费 用，从而二者之间出现矛盾。Schwartz Menon指出，上述这些因素在企业财务 健康时也可能存在，从而形成审计师变更，但是，在企业财务处于困境时，这些 因素更突出。 Schwartz Menon的样本是NASE和AMSY （American Stock Exchange ）上市 公司1974至19