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购买商誉的几个会计问题 作者：傅冠强、伍千奎 购买商誉会计是企业并购中的一个核心会计问题，同时也是会计理论 界引起较多争议的一个问题，本文就购买商誉的几个问题进行探讨。 一、购买商誉是资产吗？ 什么是商誉？西方国家早在十九世纪末期就已有争论，至今仍没 有形成精确和公认的定义，许多学术论文都着眼于它性质的不同方 面。从会计的角度看，对商誉存在下列 3 种解释：（1）对企业好感 的价值；（2 ）未来超额收益的现值；（3 ）总计价账户。目前，会计 实务中对购买商誉就是根据第 3 种观点定义的。 我们认为，上述 3 种观点从商誉特征或性质的不同方面研究了商 誉，强调了商誉的某些特征、本质和计价方法。但三种观点之间并不 矛盾，而是相互联系的，"对企业好感的价值"说明了商誉产生的原因， "未来超额收益的现值"说明了商誉的实质，而"总计价账户"则说明了 购买商誉的计价方法。购买商誉作为商誉的一种表现形式，体现了商 誉的本质。美国财务会计准则委员会（FASB ）在ED154 中论证了购 买商誉的构成内容及其实质。 1、在企业并购时所确认的购买商誉可能包括下列六种要素： （1）在收购日期被收购企业净资产的公允价值超过账面价值的 剩余额。 （2 ）被收购企业未能确认的其他净资产的公允价值。 （3 ）被收购企业能够"持续经营"这一因素的公允价值。 （4 ）因收购企业与被收购企业合并产生的预期协同效应的公允 价值。 （5 ）由于对"对价" （consideration ）进行估价的误差而由收购企 业所付出的过高估价。 （6 ）收购企业的过高支付或过低支付。 在上述 6 种要素中，前两种要素与被收购企业相关，在概念上不 属于商誉。要素 1 是被收购企业在其净资产中未被确认的利得，因此， 它应作为收购企业所取得的净资产价值的一部分，而不是商誉的一部 分。要素 2 理论上也不是商誉的一部分，而应属于单独辨认和确认的 无形资产。而要素 5 和要素 6 都与收购企业相关，在概念上也不属于 商誉。要素 5 本身不是资产，而是一种计量误差。要素 6 也不是资产， 在理论上应表示为收购企业的一种利得或损失。只有要素 3 和要素 4 在概念上才属于商誉。要素 3 与被收购企业相关，反映了被收购企业 净资产的"超额集合价值"，它代表被收购企业的自创商誉而在企业合 并中被收购企业收买。要素 4 既与被收购企业相关，也与收购企业相 关，反映了因合并而产生的"超额集合价值"，它代表团企业合并而产 生的协同效应。FASB 将它们合称为"核心商誉" （core goodwill ）。 2 、核心商誉符合资产的定义--能够给企业带来未来经济利益。 商誉是否符合资产的定义取决于核心商誉是否具有资产的三个 本质特征。（1）未来经济利益是资产的本质。它具有通过交换取得 有价值的其他物品，或者用来生产有价值的物品，或者用来抵偿债务 的服务于主体的能力。商誉给企业带来未来经济利益的能力可以通过 作为整个系统的企业的公允价值与企业各组成部分的公允价值之间 的溢价来反映。正如FASB 所指出："能够进行一般买卖的任何事物 都具有未来的经济利益，既包括购买者获得的单一项目，也包括购买 者愿意支付的几个项目或企业合并的’一揽子购买"’。（2 ）对购买 商誉的控制是通过收购企业对被收购企业的政策和管理的指导能力 实现的。（3 ）产生购买商誉的过去交易或事项实际上是一种收购企 业获得对被收购企业的控制权的交易。 综上所述，商誉的本质特征在于能给企业带来未来经济利益的能 力，也就是商誉本质上属于企业的资产。尽管内部自创商誉是企业的 一项至关重要的资产或经济资源，但是在目前历史成本会计模式下， 无法计量它取得时所发生的成本，从而难以在报表内加以确认和计 量。然而，这并不能否认商誉给企业带来未来经济利益的本质。而会 计上确认和计量的购买商誉实质上是对被收购企业内部自创商誉收 购成本的计量，是内部自创商誉的转化。尽管对购买商誉的计量包含 了非商誉的内容，使购买商誉充当一个“调节阀”，承受着主观因素 的影响，但是，就商誉的核心即核心商誉以及被确认在商誉中本质上 不属于商誉的要素 1 和要素 2 而言，却是一种能够给企业带来未来经 济利益的资产。 二、购买商誉的确认与计量 1、购买商誉的初始确认与计量