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试析盈余管理审计的有关问题 作者：李雪 詹原瑞 盈余管理是目前国内外经济学家和会计学家广泛研究的课题。我国上 市公司进行盈余管理的现象普遍存在，社会公众要求注册会计师予以 关注，说明其可能造成的不良影响；同时注册会计师为了降低自身的 审计风险，也需要对盈余管理加以关注。本文拟从审计的角度对盈余 管理作以下探讨。 一、盈余管理审计的特征 1.盈余管理审计属于会计报表审计的组成部分 盈余管理审计的目的仍然是判断会计报表所反映的信息是否合 法、公允、一贯，只是更关注被审计单位对盈余所进行的管理活动对 会计报表信息所产生的影响。因此，盈余管理审计仍属于会计报表审 计的一部分。 2.盈余管理审计不同于利润操纵审计和舞弊审计 （1）审计目的不同：盈余管理审计的目的是关注企业是否存在 盈余管理以及存在的盈余管理对会计报表信息的影响；而利润操纵审 计和舞弊审计的目的是以专门的程序与方法审查被审计单位所进行 的不合法的利润操纵或舞弊行为，以及这些行为对会计报表信息的影 响。 （2 ）审计内容不同：盈余管理审计的内容主要是可能存在盈余 管理的会计报表项目；其他两种则会涉及被审计单位管理当局的管理 行为。 （3 ）审计方法不同：盈余管理审计基本采用同会计报表审计相 类似的方法；而舞弊审计所采用的方法多种多样，如“红旗”标志法、 制造错误法等，一般还会用到一些侦察技巧。 （4 ）对审计人员的素质要求不同：舞弊审计要求审计人员不仅 具有会计审计知识，而且要有丰富的相关经验；盈余管理审计则要求 审计人员具有会计审计知识，有良好的职业判断能力即可。 二、盈余管理审计常用的程序与方法 （一）计划阶段 1.通过了解极审计单位经营及所属行业的基本情况，关注企业可 能存在的盈余管理动机 （1）被审计单位所属行业的整体状况以及国家对该行业的政策 情况。如果被审计单位所属行业整体上属于 “夕阳产业”，国家就有 可能制定政策限制该行业的发展，那么被审计单位就会面临严重的经 营风险，管理当局就有进行盈余管理的动机。 （2 ）被审计单位的财务状况。如果被审计单位处于长期亏损阶 段或最近两年连续亏损，被审计单位就可能通过盈余管理来改善这种 状况。 （3 ）管理人员的品行和能力以及管理人员变动的可能性。如果 管理人员品行存在问题，能力不是很强，则进行盈余管理的可能性就 大；如果管理人员可能在近期变动，则其存在盈余管理的动机。 （4 ）被审计单位接受审计的目的。关注此次审计是例行的会计 报表审计、股票上市审计，还是专项审计，如为了取得银行贷款而进 行的审计，则企业可能存在盈余管理的动机。 2. 了解会计政策及其变更情况 通过询问、审查会计报表等方法，了解企业会计政策的运用情况。 一方面，看会计政策的运用是否恰当，是否符合会计制度、准则的要 求；另一方面，关注会计政策的运用是否同上期一致，如有变更，则 看其原因是否充分，是否必须变更，是否有盈余管理的嫌疑，以及这 种变更是否已充分披露。 3.关注可能存在的盈余管理带来的审计风险 如果通过上述了解，发现被审计单位管理当局进行盈余管理的可 能性很大，则应将固有风险评估为高水平。同时，正确评估控制风险 和检查风险，并与自身可接受的风险水平相比较，以确定下一步审计 工作。 4.进行内部控制的初步评价 通过实地观察、询问相关人员、进行“穿行测试”等手段，详细 了解被审计单位的内部控制，重点关注财务人员在多大程度上听从管 理当局的盈余管理的要求，以及财务人员自身的能力如何，是否具有 进行高水平盈余管理的能力。对相关事项予以关注，以初步评价控制 风险，选择适当的审计策略。 5.进行分析性复核 在计划阶段，使用分析性复核的主要目的是使注册会计师对被审 计单位的经营情况有更好的了解和确认意外的变动，以便找出存在潜 在错报、漏报风险的领域。如企业管理当局进行了盈余管理，则可能 导致前后期数据、指标之间存在重大差异，注册会计师应关注这种差 异产生的原因。另外，如当期经营环境发生了重大变化，而其所显示 的会计信息没有明显差别，则有可能是因为管理当局进行了盈余管 理。 6.制定详细有效的审计计划 通过以上的程序，找出可能存在盈余管理的项目，并予以特别关 注，制定有针对性的审计计划。如制定详细的会计政策 调查表；制定有效的审计策略；对重点事项指派有经验的、高水 平的审计人